Tappioiden vähentäminen ja poikkeuslupa

Taustaa

Periaatteessa on selvää, että tappioiden vähennysoikeuden tulee säilyä osakeyhtiöllä, muulla yhteisöllä ja elinkeinoyhtymällä, vaikka sen osakkaat, jäsenet tai yhtiömiehet ovat vaihtuneet tappiovuoden ja tappion vähentämisvuoden välisenä
aikana. Toisaalta on kuitenkin pidetty tärkeänä, että tappioita kärsineiden yhteisöjen ja yhtymien osakkeet ja osuudet eivät muodostu halutuksi kauppatavaraksi vain sen vuoksi, että ostaja voisi hyödyntää tappioita. Tämän vuoksi lakiin on otettu erityissäännöksiä, jotka johtavat siihen, että tappiot voidaan menettää omistajanvaihdostilanteissa.

TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tältä osin kysymys on välittömästä omistajanvaihdoksesta. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä on tapahtunut vastaava eli yli 50 prosentin omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa. Tappiot voidaan siis menettää myös välillisen omistajanvaihdoksen vuoksi.

Siihen, että tappiot menetetään liian suuren omistajanvaihdoksen vuoksi, on kuitenkin poikkeus. Verotuksen toimittava verovirasto voi TVL 122.3 §:n mukaan erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa siihen, täyttyvätkö lainsäännöksessä poikkeusluvan myöntämiselle asetetut edellytykset.

Tapaus

A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan kokonaan ja tämän jälkeen A AB oli ostanut A Oy:n osakekannan osana konsernin sisäistä omistusjärjestelyä. Näin ollen A Oy:ssä oli tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu välillinen ja välitön omistajanvaihdos ja yli puolet A Oy:n osakkeista oli vaihtanut omistajaa. A Oy:lle oli vahvistettu tappio verovuosilta 2000 ja 2001 toimitetuissa verotuksissa.

Yhtiö oli tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa toimintaansa ja omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyrittiin kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Lisäksi tappioiden määrää ei ollut pidettävä vähäisenä, joten tappioiden vähentäminen oli tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Yhtiön katsottiin esittäneen, kun otettiin lisäksi huomioon, ettei asiassa ollut ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi, tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä verovuosien 2000 ja 2001 tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta.

Kommentit

A Oy:ssä on ensiksi tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, kun A GmbH oli ostanut A Oy:n emoyhtiön D BV:n osakekannan. Sen jälkeen oli tapahtunut välitön omistajanvaihdos, kun ruotsalainen A AB on konsernin sisäisessä omistusjärjestelyssä ostanut A Oy:n osakekannan. On selvää, että A Oy ei saa vähentää tappioitaan, ellei sille myönnetä poikkeuslupaa.

Lain mukaan poikkeusluvan myöntämiselle tulee olla erityisiä syitä ja tappioiden vähentämisen tulee olla yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen. Laissa ei ole tarkempia säännöksiä siitä, miten näitä luvan edellytyksiä arvioidaan, mutta niitä käsitellään Verohallituksen vuonna 1996 antamassa ohjeessa (Verohallituksen ohje 14.2.1996 Nro 634/348/96) ja Verohallituksen tiedotteessa 2/1999. Viimeksi mainitussa yhtenä erityisenä syynä mainitaan toiminnan laajentaminen yritysostoin. Tämän syyn, johon verovelvollinen tässä tapauksessa vetosi eräänä perusteenaan, merkityksestä poikkeusluvan perusteena on käytännössä ollut epäselvyyttä.

Poikkeusluvan myöntämisen yleisenä edellytyksenä on se, että tappiot eivät ole muodostuneet yrityskaupassa kauppatavaraksi. Esillä olevassa tapauksessa tämä edellytys täyttyi samoin kuin se, että tappioiden vähentäminen oli tarpeen toiminnan jatkumisen kannalta. Lisäksi omistajanvaihdoksille oli liiketaloudellisia syitä, kun tappiollisen yhtiön asemaa markkinoilla oli mahdollista vahvistaa omistajanvaihdosten myötä ja sen toimintaa tultiin kehittämään ja laajentamaan. Kun tap-
pioiden määrä ei ollut vähäinen, niiden vähentäminen oli yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Nämä seikat huomioon ottaen KHO katsoi veroviraston ja hallinto-oikeuden kannasta poiketen yhtiön esittäneen erityisiä syitä tappioiden vähentämiseen.

Työsuhdeasunnosta osakkaalle maksettu vuokra

Taustaa

Työntekijälle annettavasta luontoisedusta työnantajalle aiheutuneet menot ovat EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia menoja työnantajayrityksen verotuksessa ja työntekijää verotetaan saadusta luontoisedusta. Menot ovat työnantajayrityksen verotuksessa vähennyskelpoisia, vaikka ne olisivat suuremmat kuin työntekijän tuloksi luettavan luontoisedun verotusarvo. Niin sanottuun arvoeroon ei siis yleensä voida verotuksessa puuttua.

Osakeyhtiö voi antaa myös osakkaalleen ja tämän omaiselle luontoisetuja, joita verotuksessa käsitellään normaalilla tavalla. Jos etu ei kuitenkaan todelliselta luonteeltaan ole luontoisetu vaan jotain muuta, se voi tulla käsitellyksi peiteltynä osinkona. Tällainen tilanne on ollut esillä seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa.

Tapaus

A oli vuokrannut omistamansa huoneiston yhtiölle, jonka osakekannan A oli omistanut elokuuhun 2005 saakka kokonaan ja sen jälkeen 150 yhtiön 638 osakkeesta. Huoneisto oli vuokrattu yhtiölle työsuhdeasunnoksi. Yhtiö oli vuokrannut huoneiston edelleen A:n puolisolle B:lle työsopimuksen mukaisesti työsuhdeasunnoksi. Huoneistoa oli käytetty A:n ja B:n perheen yhteisenä vakituisena asuntona.

KHO katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan siten, että sitä voitaisiin pitää työntekijän luontoisetuasuntona. Huoneiston vuokrausjärjestelyn oli katsottava tapahtuneen ensisijaisesti yhtiön osakkaan intressissä. Toteutettu järjestely ei siten vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Maksettu vuokra ei näin ollen ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Yhtiön osakkaalleen maksama huoneiston vuokra oli rahanarvoinen etuus, jonka yhtiö oli antanut osakkaan hyväksi osakkuusaseman perusteella.

Kommentit

Asuntoetu on kysymyksessä, kun verovelvollinen saa asunnon käyttöönsä työ- tai virkasuhteeseen liittyvän vuokrasuhteen perusteella tai palkkaan sisältyvänä etuna. Jos työnantaja maksaa työntekijän omistaman tai vuokraaman asunnon menoja, ei asuntoa käsitellä luontoisetuna. Tällaisissa tapauksissa työnantajan maksamat menot ovat työntekijän palkkaa. Jos kysymyksessä on osakeyhtiön ja sen osakkaan välinen järjestely, kysymyksessä voi olla peitelty osinko.

Esillä olevassa tapauksessa yhtiö vuokrasi osakkaaltaan tämän omistaman asunnon ja luovutti sen tämän jälkeen samaisen osakkaan puolisolle perheen työsuhdeasunnoksi. KHO katsoi, että huoneisto ei ollut siirtynyt yhtiön määräysvaltaan sillä tavoin, että kysymyksessä olisi työntekijälle luontoisetuna annettu asunto. Toteutettu järjestely ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta (VML 28 §). Osakkaalle maksettu vuokra ei ollut yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno, vaan kysymyksessä oli VML 29 §:n mukainen peitelty osinko.

Myös ratkaisussa KHO 28.4.2010 T 927 oli esillä VML 28 §:n soveltaminen. Siinä osakeyhtiö (A Oy) oli antanut työntekijälleen työsuhdeasunnoksi asunnon, joka oli vuokrattu työntekijän ja tämän puolison omistamalta osakeyhtiöltä (C Oy). Työntekijälle annettua etua ei pidetty asuntoetuna, vaan A Oy:n C Oy:lle maksama vuokra ja kiinteistön käyttökustannukset katsottiin työntekijän palkkatuloksi, josta olisi tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Pääomasijoitustoiminta ja purkutappio

Taustaa
Osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen saamat käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat ovat EVL 6.1 §:n 1 kohdan mukaan verovapaata tuloa, jos lain 6b §:ssä mainitut edellytykset täyttyvät. Osakeluovutusten verovapausjärjestelmää ei kuitenkaan sovelleta pääomasijoitustoimintaa harjoittaviin osakeyhtiöihin. Kun tällaisen yhtiön omistamat osakkeet eivät ole verovapaasti luovutettavia, se saa luovutustilanteessa vähentää osakkeiden hankintamenon normaalilla tavalla. Osakkeiden luovutuksesta syntynyt tappio on tällöin ilman rajoituksia vähennyskelpoinen muusta elinkeinotulosta. Myös osakeyhtiön purkamisesta aiheutunut tappio on vähennyskelpoinen pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön verotuksessa.
Pääomasijoitustoiminnalle ei ole osoitettavissa yksiselitteistä tyhjentävää määritelmää. Tämän vuoksi sen erottaminen muusta liiketoiminnasta on vaikeata. EVL:ssa ja muuallakaan verolainsäädännössä käsitettä ei ole määritelty, mutta vuoden 2004 yritys- ja pääomaverouudistusta koskeneessa hallituksen esityksessä ja valtiovaranvaliokunnan mietinnössä pääomasijoittamista oli kuitenkin kuvattu. Lainvalmisteluaineiston mukaan pääomasijoittaja ei ole pysyvä omistaja, vaan sellainen, joka pyrkii irtautumaan kohdeyrityksestä tietyn ennalta arvioidun määräajan kuluessa. Pääomasijoittaja sijoittaa varoja kehityskelpoisiin yrityksiin ja tarkoituksenaan saada tuotto myytävien yritysten arvonnousun muodossa.
Se, katsotaanko verovelvollinen pääomasijoittajaksi vai ei, on verovelvolliselle epäedullista, jos kysymyksessä on käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta syntyneen voiton verotus, mutta edullista, jos kysymyksessä on luovutustappion tai osakeyhtiön purkutappion vähennyskelpoisuus. Seuraava pääomasijoitustoiminnan käsitettä koskeva ratkaisu sijoittuu jälkimmäiselle alueelle. Tässä tapauksessa osakeyhtiö itse halusi, että sitä käsitellään pääomasijoitustoimintaa harjoittavana yhtiönä.

Tapaus
A Oy oli pääosin suomalaisten pääomasijoitusrahastojen omistama yhtiö, joka oli perustettu vuonna 2006 useissa maissa olevien yhtiöiden muodostaman liiketoiminnan hankintaa varten. A Oy omisti sataprosenttisesti operatiivista toimintaa harjoittavat suomalaiset B Oy:n ja C Oy:n sekä ruotsalaisen D AB:n. A Oy:llä oli neljä työntekijää ja se myi omistamilleen yhtiöille konsernipalveluja. Ottaen huomioon A Oy:n asema ja tarkoitus pääomasijoitusrahastojen pääosin omistamassa konsernikokonaisuudessa, yhtiön katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa. A Oy:llä oli siten oikeus vähentää B Oy:n tai C Oy:n purkautumisesta mahdollisesti aiheutuva purkutappio.

Kommentit
Ratkaisussa tulee näkyviin pääomasijoitustoiminnan niin sanottu saastuttamisvaikutus. Esillä olleessa tapauksessa holdingyhtiö A Oy ei varsinaisesti harjoittanut pääomasijoitustoimintaa, vaan sitä harjoittivat A Oy:n osakkaina olevat pääomarahastot. Osakkeenomistajien status kuitenkin saastutti myös A Oy:n pääomasijoitustoiminnan harjoittajaksi. Näin estetään se, että pääomasijoitustoimintaa harjoittavat verovelvolliset eivät voi päästä käyttöomaisuusosakeluovutusten verovapauden piiriin perustamalla luovutettavan yhtiön ja pääomasijoittajan väliin holding­yhtiön. Saastumisvaikutus on ollut esillä jo aikaisemminkin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2005:74.
Konserniin kuuluva tytäryhtiö, johon konsernin osakeomistukset on keskitetty tai konsernin emoyhtiö, joka omistaa eri aloilla toimivia tytäryhtiöitä, ei ole pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oy tarjosi konserniyhtiöille niiden liiketoimintaa tukevia palveluja, mutta tällaisten palvelujen määrä oli vähäinen. Tämän vuoksi ja koska A Oy:tä oli selvästi käytetty pääomasijoittajien välineenä, jonka avulla oli toteutettu tietyn kohdeliiketoiminnan hankinta, yhtiö katsottiin pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi. Jos pääomasijoittajat perustavat holdingyhtiön kohdeyhtiön hankintaa varten ja kohdeyhtiö hankinnan jälkeen välittömästi puretaan, ei holdingyhtiö omistustaustastaan huolimatta ole pääomasijoittaja. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2009:64.

Osittaisjakautuminen

Taustaa
Osittaisjakautumisella tarkoitetaan EVL 52c.1 §:n 2 kohdan mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää ilman, että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan vastaanottavalle yhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.
Osittaisjakautumisessa siirrettävän kokonaisuuden tulee muodostaa liiketoimintakokonaisuus. Lain mukaan tällä tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Seuraava KHO:n ratkaisu osoittaa, että tytäryhtiön osakekanta voi eräin edellytyksin muodostaa liiketoimintakokonaisuuden, joka voidaan osittaisjakautumisessa siirtää toiseen yhtiöön.

Tapaus
A Oy omisti B Oy:n osakekannan. A Oy harjoitti tuotannollista valmistustoimintaa kahdessa tuotantolaitoksessaan ja B Oy harjoitti tästä toiminnasta erillistä liiketoimintaa. A Oy:n oli tarkoitus tehdä osakeyhtiölain 17 luvun 2 §:n 1 momentin 2 kohdan mukainen osittaisjakautuminen siten, että siirron kohteena oli pelkästään B Oy:n osakekanta. Siirrettävään kokonaisuuteen ei liittynyt muita varoja tai vastuita kuin tytäryhtiön osakkeet.
Kun otettiin huomioon, että B Oy:n harjoittama toiminta muodosti A Oy:n muusta liiketoiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön, katsottiin B Oy:n osakekannan muodostavan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitetun liiketoimintakokonaisuuden. Järjestelyyn sovellettiin mainitun lain 52 c §:n säännöksiä osittaisjakautumisesta.

Kommentit
KHO:n ratkaisussa on kysymys rajanvedosta käsitteiden liiketoimintakokonaisuus ja yksittäiset varat välillä. Hallituksen esityksessä 247/2006, s. 7, todetaan, että osittaisjakautuminen ei koske pelkkää varojen siirtämistä ilman, että myös harjoitettava liiketoiminta siirretään. Osittaisjakautuva yhtiö A Oy harjoitti tuotannollista valmistustoimintaa ja sen tytäryhtiö B Oy tästä erillistä liiketoimintaa. Jos B Oy:n harjoittamaa liiketoimintaa ei olisi jo aikaisemmin yhtiöitetty tytäryhtiöön, A Oy:llä olisi mitä ilmeisimmin ollut kaksi liiketoimintakokonaisuutta ja se olisi voinut osittaisjakautumisella siirtää toisen erilliseen yhtiöön. Kun yhtiöittäminen kuitenkin on tapahtunut, ollaan osittaisjakautumisen näkökulmasta aika paljon tulkinnanvaraisemmassa tilanteessa. Ratkaisussa on kiinnitetty huomiota siihen, että B Oy:n toiminta muodostaa A Oy:n toiminnasta erillisen ja omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Tämän vuoksi osittaisjakautumisessa katsottiin olevan kysymyksessä liiketoimintakokonaisuus, vaikka siinä siirtyikin vain tytäryhtiön osakekanta.
Osittaisjakautuminen on ollut esillä myös ratkaisussa KHO 23.2.2010 t. 323. Siinä katsottiin, että yhtiön liiketoiminnan käytössä ollut yksittäinen kiinteistö ei muodostanut liiketoimintakokonaisuutta. Tämän vuoksi sitä ei voitu siirtää osittaisjakautumisessa. Kokonaisjakautumisessa tällainen siirto on kuitenkin mahdollista.

Tulon veronalaisuus, velan anteeksianto

Taustaa

Verolainsäädännössä ei ole säännöksiä, jotka nimenomaisesti koskisivat velan anteeksiannon vaikutusta velallisen verotukseen. Tästä huolimatta oikeustila on oikeuskäytännön kannanottojen myötä varsin vakiintunut: Velan anteeksiannosta ei synny velalliselle veronalaista tuloa siltä osin kuin saaminen on velkojalle luopumishetkellä arvoton. Keskeinen asiaa koskeva ennakkopäätös on ratkaisu KHO 1972 I 51. Siinä todettiin, että akordietua ei katsota velallisen verotuksessa EVL 4 §:ssä tarkoitetuksi rahanarvoiseksi etuudeksi siltä saatavien osalta, joka todetaan luopumishetkellä arvottomaksi.

Velan anteeksiannosta puhuttaessa on erotettava toisistaan tilanteet, joissa anteeksianto kohdistuu maksamattomaan kauppahintaan tai ostovelkoihin ja toisaalta tilanteet, joissa on kysymys erillisen velan anteeksiannosta. Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto voidaan katsoa ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Erillisen velan anteeksiannossa anteeksiannettava velka voi muodostua varsinaisesta velkapääomasta ja kertyneistä maksamattomista koroista. Korot on voitu kuitenkin jo aikaisemmin vähentää verotuksessa suoriteperusteisesti. Seuraavassa tapauksessa on otettu kantaa siihen, onko velan anteeksianto maksamattomien korkojenkin osalta verovapaata.

Tapaus

Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal-SSP Oy oli myöntänyt A Oy:lle 1 131 290,51 markan akordin, josta velan pääoman osuus oli 438 107,70 markkaa sekä korkojen ja kulujen osuus yhteensä 693 182,81 markkaa. Omaisuudenhoitoyhtiö katsoi saatuaan 200 000 markan suorituksen saatavansa 1 131 290,51 markan osalta arvottomaksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun velkoja akordissa luopui saatavastaan, velalliselle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoiseksi eduksi katsottavaa tuloa siltä osin kuin saatava sen anteeksiannon tapahtuessa oli velkojalle arvoton. Sillä seikalla, että Omaisuudenhoitoyhtiö Arsenal-SSP Oy luopui akordissa erääntyneistä koroista ja kuluista, jotka oli jo vähennetty suoriteperusteisesti A Oy:n verotuksissa, ei ollut asiassa merkitystä. Siten akordissa anteeksi annettu velka ei ollut A Oy:n veronalaista tuloa myöskään korkojen ja kulujen osalta. Verovuosi 1998.

Kommentit

Se, että velan anteeksiantamisen yhteydessä ei velalliselle synny veronalaista tuloa, perustuu kahteen näkökohtaan. Ensinnäkin EVL 4 §:n sanamuotoon, jonka mukaan veronalaista on rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Jos velallisen velat ovat niin suuret, ettei hän kykene niistä suoriutumaan, ei sopiminen velan osittaisesta anteeksiannosta merkitse velkojan puolelta minkäänlaisen uuden varallisuusedun antamista velalliselle, vaan lähinnä menetyksen toteamista. Kun velallinenkaan ei vapaudu mistään sellaisesta suorituksesta, jonka hän muuten tekisi, ei hän saa EVL 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta. Toiseksi, jos velan anteeksianto katsottaisiin maksukyvyttömyystilanteessa veronalaiseksi tuloksi, aikaisemman velkojan saatava muuttuisi osittain veronsaajien verosaatavaksi. Tämä vaikeuttaisi velkojen anteeksiannon käyttämistä yritystoiminnan tervehdyttämistoimenpiteenä.

Esillä olevassa tapauksessa verotuksessa jo vähennettyjen korkojen osuus anteeksiannettavasta velkapääomasta oli huomattavan suuri. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus katsoivat, että velalliselle muodostui anteeksiannettujen korkovelkojen osalta veronalalaista tuloa. Näin ollen ne katsoivat, että koron osalta tilanne olisi samanlainen kuin ostovelkojen anteeksiannossa. Koron anteeksiannossa olisi siis kysymys tavallaan oikaisuerästä. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin päätyi siihen, että sillä seikalla, että velkoja luopuu erääntyneistä koroista, jotka on suoriteperusteisesti vähennetty yhtiön verotuksessa, ei ole merkitystä. Tältäkään osin velalliselle ei siis syntynyt veronalaista tuloa, kun korkosaatava oli anteeksiannon ajankohtana velkojalle arvoton.

Sulautumisvastike sekasulautumisessa

Taustaa

EVL 52a §:n 1 kohdan mukaan sulautumissäännöksiä sovelletaan järjestelyihin, joissa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuen selvitysmenettelyttä siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) ja joissa sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52a §:n 2 kohdasta ilmenee, että sulautumista koskevia säännöksiä sovelletaan myös tytäryhtiösulautumisiin ja sisaryhtiösulautumisiin, vaikka niissä ei annetakaan sulautumisvastiketta. Tytäryhtiösulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa kaikki sulautuvan yhtiön osakkeet. Sisaryhtiösulautumisessa sulautuvalla ja vastaanottavalla yhtiöllä on yhteinen emoyhtiö, joka omistaa kokonaan kummankin yhtiön osakkeet.

EVL 52a §:n sanamuoto on ongelmallinen niin sanotun sekasulautumisen kannalta. Sekasulautumisessa vastaanottava yhtiö omistaa osan sulautuvan yhtiön osakekannasta. Tällaisessa sulautumisessa vastaanottava yhtiö antaa muille sulautuvan yhtiön osakkaille sulautumisvastikkeen mutta itselleen ei. Se ei voi antaa itselleen sulautumisvastiketta, sillä OYL 16:16.3 §:n mukaan vastaanottavan yhtiön omistamat sulautuvan yhtiön osakkeet eivät oikeuta sulautumisvastikkeeseen. Jos katsotaan, että EVL 52a §:ssä edellytetään, että kaikkien sulautuvan yhtiön osakkaiden – siis myös vastaanottavan yhtiön – tulee saada osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita, eivät sekasulautumiset olisi enää verotuksellisesti mahdollisia. Tällainen tulkinta merkitsisi sitä, että EVL:ssa edellytetään sellaista, joka ei OYL:n mukaan ole mahdollista.

Seuraavassa KVL:n ratkaisussa asiaan on otettu kantaa.

Tapaus

A Oy omisti 50 prosenttia B Oy:n osakkeista. B Oy sulautui osakeyhtiölain 16 luvun säännösten mukaisesti A Oy:öön siten, että B Oy:n kaikki varat ja velat siirtyvät A Oy:lle. Vastaanottavalle yhtiölle A Oy:lle ei suoritettu sulautumisvastiketta. Muut sulautuvan B Oy:n osakkaat saivat vastikkeena A Oy:n liikkeeseen laskemia uusia osakkeita.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun 52a §:n ja 52b §:n säännöksillä on pantu Suomessa täytäntöön Euroopan yhteisöjen neuvoston direktiivi 90/434/ETY (yritysjärjestelydirektiivi) sulautumisen osalta. Direktiivin 7 artiklan mukaan vastaanottavan yhtiön omistaessa osuuden siirtävän yhtiön pääomasta, vastaanottavan yhtiön tämän osuuden purkautuessa saama arvonkorotus ei saa johtaa minkäänlaiseen verotukseen.

Kun otettiin huomioon edellä todettu periaate sekä se, että muut sulautuvan yhtiön osakkaat kuin vastaanottava yhtiö A Oy saivat vastikkeena vastaanottavan yhtiön osakkeita, sulautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52a §:n sekä 52b §:n säännöksiä sulautumisesta. (Ei-lainvoimainen)

Kommentit

Yritysjärjestelydirektiiviin perustuvat yritysjärjestelysäännökset sisällytettiin EVL:iin vuonna 1995 tehdyllä lainmuutoksella. Lainmuutoksen myötä sulautumissäännökseen tuli sulautumisvastiketta koskeva vaatimus. Alun perin tähän ei ollut poikkeamaa edes tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumisten osalta. Käytännössä tytäryhtiö- ja sisaryhtiösulautumiset hyväksyttiin, vaikka niissä sulautumisvastiketta ei annettukaan. Sulautumisvastikevaatimusta ei siis pidetty ehdottomana. Vuoden 1995 lainmuutoksen yhteydessä ei missään vaiheessa sanottu eikä myöskään tarkoitettu, että sekasulautumiset jäisivät sulautumissäännösten soveltamisalan ulkopuolelle. Yritysjärjestelydirektiivi ei estä soveltamasta kansallisia sulautumista koskevia säännöksiä myös sekasulautumisiin. Käytännössä tällaisiin sulautumisiin on myös vuoden 1995 jälkeen sovellettu sulautumista koskevia säännöksiä, vaikka asiasta ei olekaan julkaistua oikeuskäytäntöä.

Sulautumisvastikkeen antamisvelvollisuus on ollut esillä myös ratkaisussa KHO 2007 T 2903 (=KVL 32/2007). Siinä oli kysymyksessä sulautuminen, jossa vastaanottava yhtiö omisti 60 prosenttia sulautuvan yhtiön osakekannasta ja vastaanottavan yhtiön kokonaan omistama emoyhtiö omisti loput sulautuvan yhtiön osakkeet. Ratkaisussa ei ollut kysymyksessä EVL 52a §:n 2 kohdassa tarkoitettu tytäryhtiösulautuminen, koska vastaanottava yhtiö omisti vain 60 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista. Kysymyksessä ei ollut myöskään ”puhdas” sisaryhtiösulautuminen, sillä vastaanottavan yhtiön kaikki osakkeet omistava yhtiö omisti vain 40 prosenttia sulautuvan yhtiön osakkeista. Koska emoyhtiö omisti vastaanottavan yhtiön kokonaan ja sulautuvan yhtiön osaksi suoraan ja osaksi vastaanottavan yhtiön kautta, sulautuminen katsottiin EVL 52a §:n 2 kohdassa tarkoitettuun sulautumiseen verrattavaksi tilanteeksi ja siihen sovellettiin EVL 52b §:ää, vaikka sulautumisvastiketta ei annettu. Tapaus antaa tukea käsitykselle, että EVL 52 §:ssä oleva sulautumisvastikevaatimus ei ole poikkeukseton.

KVL on ratkaisussa 76/2009 perustellut päätöstään yritysjärjestelydirektiivin 7 artiklalla, josta ilmenee, että vastaanottavan yhtiön verotuksessa ei saa tapahtua tuloutuksia, kun se omistaa osan sulautuvan yhtiön pääomasta. Toiseksi lopputulosta puoltaa se, että muut sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön osakkeita. Tällaisen lopputuloksen suuntaan puhuu myös lainsäädäntöhistoria, oikeuskäytännön aikaisemmat kannanotot ja lainsäädännön tarkoitus.

Oikeustila ei kuitenkaan ole vielä selvä, sillä KVL:n päätöksestä on valitettu korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Arvopaperikauppa ja sukupolvenvaihdoshuojennus perintö - ja lahjaverotuksessa

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolakiin (PerVL) sisältyvien yritysten sukupolvenvaihdoshuojennussäännösten mukaan perintönä tai lahjana saaduista osakkeista menevä vero voidaan huojentaa kokonaan tai osittain. Huojennus toteutetaan jättämällä perintö- ja lahjavero osittain tai kokonaan maksuun panematta. Huojennuksen edellytyksenä on, että 1) veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa; 2) luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saamillaan varoilla yrityksessä; ja 3) verovelvollinen esittää huojentamista koskevan pyynnön verovirastolle ennen verotuksen toimittamista (PerVL 55.1 §). PerVL 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinoverolain mukaan. Arvopaperikauppaa harjoittavat osakeyhtiöt ovat huojennussäännöksen soveltamisen kannalta ongelmallisia. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä huojennussäännöksiä on sovellettu laajamittaista arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeisiin. Se että arvopaperikauppaa harjoittavaa osakeyhtiötä verotetaan EVL:n mukaan, ei kuitenkaan aina merkitse sitä, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä sovellettaisiin kyseessä olevan yhtiön osakkeiden perintö- tai lahjasaantoihin.

Tapaus

Osakeyhtiön osakekanta jakaantui 1 000 osakkeeseen, josta A omisti 520 sekä hänen kolme lastaan kukin erikseen 160 osaketta. Yhtiö oli rekisteröity 13.5.1987. Sen toimialana oli myydä ja ostaa, välittää ja omistaa arvopapereita ja asunto-osakkeita sekä vuokrata asuntoja ja kiinteistöjä. Yhtiö voi harjoittaa konsultointi-, tuonti- ja agentuuritoimintaa. A:n tarkoituksena oli lahjoittaa kullekin lapselleen erikseen vähintään 100 osaketta. Yhtiöllä ei ollut palkattua henkilökuntaa eikä palkkoja ollut maksettu. Hallituksen olivat 2006 muodostaneet A sekä hänen kaksi lastaan B ja C, mutta ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hallituksen tulevat muodostamaan A kolmen lapsensa kanssa. Yhtiön liikevaihto oli 2004–2007 välisenä aikana vaihdellut noin 534 000 euron ja 832 000 euron välillä. Ostojen lukumäärä vuosina 2005–2007 oli vaihdellut 11 ja 75 oston välillä ja myyntien vastaavasti 13 ja 33 välillä. Ostot euroina olivat 2004–2007 olleet noin 512 000 eurosta noin 613 000 euroon ja myynnit noin 507 000 eurosta 830 000 euroon. Vaihto-omaisuus vuonna 2005 oli ollut 925 408 euroa ja vuonna 2006 yhteensä 1 031 714 euroa. Pitkäaikaista lainaa yhtiöllä oli vuosina 2005 ja 2006 ollut 164 824,17 euroa sekä lyhytaikaista vastaavasti 257 247,55 euroa ja 324 544,05 euroa. Yhtiö oli vuonna 2005 jakanut osinkoa 36 000 euroa ja vuonna 2006 kaikkiaan 48 000 euroa. Tilikauden 1.1.2006–31.12.2006 voitto oli ollut 154 864,70 euroa ja edellisten tilikausien voitto oli 31.12.2006 ollut 546 967,48 euroa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei aiottuihin Oy:n osakkeiden lahjoituksiin voitu näissä oloissa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä, vaikka yhtiötä oli sen harjoittamasta arvopaperikaupasta saadusta tulosta verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti.

Kommentit

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan 13.6.2002 t. 1488 katsonut, että PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennuksia sovelletaan arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön.

Kyseisessä ratkaisussa päosin arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön liikevaihto oli noin 45 milj. euroa ja vaihto-omaisuusarvopapereiden hankintameno noin 4,5 milj. euroa. Myös ratkaisusta KHO 2006:100 ilmenee, että sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä voidaan soveltaa arvopaperikauppaa harjoittaviin yhtiöihin.

Toisaalta kaikki arvopaperikauppaa harjoittavat yhtiöt eivät ole päässeet sukupolvenvaihdoshuojennusten piiriin, vaikka yhtiön tuloverotus olisikin toimitettu EVL:n mukaan. Tämä ilmenee muun muassa ratkaisusta KHO 2003:53.

Siinä yhtiön liikevaihto oli vaihdellut noin 200 000–300 000 euron välillä ja vaihto-omaisuuden hankinatameno noin 660 000–720 000 euron välillä. Hallinto-oikeus ei soveltanut yhtiön osakkeiden lahjoitukseen sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.

Korkein hallinto-oikeus ei tältä osin myöntänyt valituslupaa.

Nyt annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 30.11.2009 t. 3394 vahvistaa sen, että osa arvopaperikauppaa harjoittavista yhtiöistä jää PerVL.n sukupolvenvaihdoshuojennusten ulkopuolelle. Se, että yhtiön harjoittamaa arvopaperikauppaa verotetaan EVL:n mukaan, ei aina johda sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltamiseen. Vaikka yhtiön liikevaihto oli 500 000–800 000 euroa ja vaikka yhtiöllä oli vierasta pääomaa ja kauppojenkin määrä kohtuullinen, sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei sovellettu. Oma merkityksensä on ollut myös sillä, että yhtiön palveluksessa ei ollut työntekijöitä. Yhtiön toiminta ei siis ole ollut riittävän yritysmäistä, jotta sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä olisi sovellettu.

Maa-alueen hankintameno

Taustaa

EVL 14 §:n mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Säännöstä sovelletaan myös kulumattoman käyttöomaisuuden kuten maa-alueiden ja arvopapereiden hankintamenojen määrittämiseen. Maa-alueen hankintamenoon kuuluvat luonnollisesti kauppahinta ja varainsiirtovero, mutta siihen voi kuulua myös muitakin maa-alueen hankinnan jälkeen suoritettavia menoja. Maa-alueen hankinnan jälkeen suoritettavien menojen osalta voi kuitenkin syntyä rajanvetoongelmia, onko meno luettava maaalueen hankintamenoon vai onko se sellaista pitkävaikutteista menoa, joka saadaan verotuksessa vähentää EVL 24 §:n mukaan poistoina. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa tähän rajanvetoon tiejärjestelyjen yhteydessä suoritettujen menojen osalta.

Tapaus

A:n omistamiensa liikepaikkojen läheisyyteen tulleiden kiertoliittymien rakentamisen johdosta maksamat korvaukset liittyivät A:n ja kunnan välisiin sopimuksiin alueen maankäytön kehittämisestä. Maksetut määrät olivat tonttien käytettävyyttä ja arvoa kohottavina osa tonttien hankintamenoa. Menoja ei voitu vähentää vuotuisin poistoin.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa osuuskunnan liikennemyymälän rakentamisen yhteydessä oli jouduttu rakentamaan toimivat liikennejärjestelyt. Tällöin Tiehallinto oli rakentanut yleiseen käyttöön tulleen kiertoliittymän, johon osuuskunnalla ei tietenkään ollut omistusoikeutta eikä mitään erityistä käyttöoikeuttakaan. Tierakentamisen kustannuksista oli sovittu osuuskunnan, Y:n kunnan ja tielaitoksen keskinäisellä sopimuksella. Osuuskunta oli maksanut osan kiertoliittymän rakentamiskustannuksista Tiehallinnolle.

Osuuskunnan X:n kaupungissa sijaitsevassa hypermarketissa oli tehty laajennus- ja muutosinvestointeja. Tässä yhteydessä X:n kaupunki oli saneerannut B-kadun liikenteellisesti toimivaksi hypermarketin laajennuksen kanssa. Osuuskunta oli osallistunut kadun saneerauksen kustannuksiin muiden lähialueella toimivien yritysten kanssa.

Kummassakin tapauksessa ovat olleet kysymyksessä menot, jotka aiheutuvat yleisen tien rakentamisesta tai kunnostamisesta toisen maalle. Tällaisia menoja voitaisiin pitää ”omaisuutta kerryttämättöminä” pitkävaikutteisina menoina, jotka vähennetään EVL 24 §:n mukaisina poistoina. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että osuuskunnan osallistuminen yleisten tiealueiden muutoshankkeisiin on ollut osa maankäyttösopimukseen perustuvien velvollisuuksien kokonaisuutta. Osuuskunnan maksamien määrien on sen vuoksi katsottava olevan tonttien käytettävyyttä ja arvoa kohottavina osa tonttien hankintamenoa. Menoja ei voitu vähentää vuotuisina poistoina. Lopputulos on siis se, että menot vähennetään EVL 42.2 §:n mukaan ja käytännössä vasta sitten, kun kiinteistö luovutetaan.

Taustaa

Verolainsäädäntöön sisältyy useita säännöksiä, jotka sisältävät periaatteen käyvän markkinahinnan käyttöpakosta intressiyhteystilanteessa. Markkinaehtoisen hinnan tai käyvän arvon mukaisen hinnoittelun vaatimisella turvataan se, että tulot ja menot kohdistuvat verotuksessa oikeille verovelvollisille. Käyvästä arvosta poikkeava hinnoittelu intressiyhteystilanteessa ei siis johda verosta vapautumiseen. Tällaisia markkinaehtoiseen hinnoitteluun velvoittavia säännöksiä ovat veron kiertämistä koskeva VML 28 §, peitellyn osingon verotusta sääntelevä VML 29 § ja siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen sisältävä VML 31 §.

VML 31 § koski aikaisemmin vain kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa. Uudessa, verovuodesta 2007 alkaen voimassa olevassa muodossaan säännös koskee myös puhtaasti kotimaisia liiketoimia. Säännöksen ydinaluetta ovat kuitenkin edelleenkin rajat ylittävät tilanteet. Myös seuraava tapaus koskee säännöksen soveltamista rajat ylittävissä tilanteissa. Tämän ohella tapauksessa on esillä se, mikä on VML 31 §:n ja VML 29 §:n keskinäinen suhde.

Tapaus

Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:ää ei sovellettu A Oyj:n verotuksessa sen saadessa alihintaan osakkeita samaan konserniin kuuluvalta ruotsalaiselta yhtiöltä. A Oyj:n saaman edun osalta kysymys oli tilanteesta, johon verotusmenettelystä annetun lain 29 § sanamuotonsa perusteella sinänsä soveltuu. Koska järjestelyn ei voitu katsoa tapahtuneen hakemuksessa ilmenneiden tietojen perusteella osingosta menevän veron välttämiseksi A Oyj:n saamaa etua ei ollut perusteltua lukea yhtiön tuloksi verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona.

A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö luovutti alihintaan ulkomaisen, samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeet konserniin kuuluvalle toiselle yhtiölle. Koska luovutettuja osakkeita voitiin hakemuksen olosuhteissa pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ssä tarkoitetulla tavalla verovapaasti luovutettavina osakkeina, luovuttavan yhtiön verotettava tulo ei jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi muodostunut käypää hintaa käytettäessä. Näissä olosuhteissa verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännös ei tullut tytäryhtiön verotuksessa sovellettavaksi. Tytäryhtiön tuloon ei tullut tehdä lisäystä myöskään verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n nojalla.

Kommentit

VML 31 §:n siirtohintaoikaisu koskee tilanteita, joissa verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulo tai muun toiminnan tulo on etuyhteystilanteessa markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavan hinnoittelun vuoksi jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin tulo muutoin olisi ollut. Tällöin tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt ehtojen vastatessa sitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Mahdollista kuitenkin on, että tulo ei olisi käypää arvoa vastaavaa hintaa käytettäessä muodostunut yhtään sen suuremmaksi kuin verovelvollisen käyttämälläkään hinnalla. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että tulo olisi ollut verovapaata. Siirtohintaoikaisua ei tällöin voida tehdä.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oyj:n suomalainen tytäryhtiö myi omistamansa puolalaisen tytäryhtiön osakkeet kirjanpitoarvosta A Oyj:n puolalaiselle tytäryhtiölle. Kirjanpitoarvo oli selvästi käypää arvoa alempi. Tytäryhtiön tuloon ei tehty VML 31 §:ssä tarkoitettua lisäystä, koska osakkeet olivat käyttöomaisuusosakkeita, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti. Kun tytäryhtiö myi osakkeita alihintaan emoyhtiönsä toiselle tytäryhtiölle, voisi kysymys olla peitellystä osingosta, jos etu tulee emoyhtiön hyväksi. Vakiintuneena käytäntönä kuitenkin on ollut, että VML 29 §:n edellyttämää lisäystä ei tehdä peiteltyä osinkoa jakaneen yhtiön tuloon, jos käyvän arvon käyttämisestä aiheutunut tulonlisäys ei olisi ollut veronalaista tuloa. Tämän vuoksi tulonlisäystä ei tehty A Oyj:n tytäryhtiön verotuksessa myöskään VML 29 §:n nojalla.

A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta ruotsalaiselta konserniyhtiöltä sen omistamat puolalaisen yhtiön osakkeet alihintaan. Kun osakkeista ei verotuksessa voida tehdä kulukirjauksia, ei A Oyj:n tulo jäänyt pienemmäksi kuin se olisi ollut käypää hintaa käytettäessä. Sinänsä A Oyj saa tietyn etuuden, kun se ostaa osakkeet alihintaan, joskin myyjätytäryhtiön osakkeiden arvo vastaavasti alenee. Selvää on, että VML 31 § ei koske luovutuksensaajan verotusta siitä edusta, jonka tämä on saanut saadessaan omaisuutta käypää arvoa alemmalla hinnalla. VML 31 §:ää ei siis voitu soveltaa.

Kun A Oyj osti siihen tytäryhtiösuhteessa olevalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kantaa otettava myös VML 29 §:n soveltamiseen. KVL oli katsonut, että hinnoittelun hyväksyttävyyttä tuli esillä olevassa tapauksessa tarkastella VML 31:n nojalla ja kun se ei soveltunut, ei asiassa enää tullut harkittavaksi VML 29 §:n soveltaminen. KHO oli tässä toisella kannalla. KHO:n kannan mukaan VML 31 § ei ole esteenä sille, että luovutuksensaajan verotuksessa voitaisiin soveltaa VML 29 §:ää tämän säännöksen soveltamisedellytysten täyttyessä. Kun A Oyj on saanut ostaa ruotsalaiseen alakonserniin kuuluvalta yhtiöltä osakkeita alihintaan, on kysymys sinänsä tilanteesta, jossa VML 29 § soveltuu: käypää arvoa alemman hinnan muodossa saatu etu siirtyy yhtiöstä osakkaalle. Avoin osinko olisi kuitenkin ollut verovapaata tuloa. Kun osakekauppajärjestelyjen ei voitu katsoa tapahtuneen osingosta menevän veron välttämiseksi, ei VML 29 §:ää voitu soveltaa A Oy:n verotuksessa.

Kaiken kaikkiaan ratkaisu sisältää kolme tärkeätä kannanottoa: 1) Jos tulo olisi verovapaata tuloa EVL 6b §:n nojalla, ei VML 31 ja 29 §:n nojalla tehdä tulonlisäystä osakkeet luovuttaneen yhtiön verotuksessa. 2) VML 29 §:ää voidaan soveltaa myös VML 31 §:n mukaisen etuyhteyden täyttyessä eli VML 31 § ei sulje pois VML 29 §:ää. 3) Kun osinko olisi ollut alihinnoittelun muodossa edun saaneen osakeyhtiön verovapaata tuloa, ei järjestelyihin katsottu ryhdytyn osingosta menevän veron välttämiseksi ja peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 §:ää ei sovellettu. Osingon verovapaus vaikuttaa siis VML 29 §:n soveltamisharkintaan.

Taustaa

Edellisen tapauksen yhteydessä mainitut VML 28, 29 ja 31 § edellyttävät käyvän arvon käyttämistä luovutushintana näiden säännösten alaan kuuluvissa omaisuuden luovutuksissa. Kun sitten siirrytään näiden säännösten ulkopuolelle, ollaan epämääräisemmällä alueella. Selvää on, että verovelvollisen ei tarvitse tavoitella mahdollisimman suurta tuloa ja verotuksessakin tämä yleensä on hyväksyttävä. Sen vuoksi verovelvollisen tuloksi ei voida esimerkiksi omaisuuden luovutustilanteissa lukea suurempaa kauppahintaa kuin mitä on sovittu, vaikka kauppahinta olisikin käypää arvoa alempi. Kun kysymyksessä on omaisuuden luovutus osakeyhtiöön, jonka osakas verovelvollinen on, tilanne muuttuu toisenlaiseksi. Tämä ilmenee seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

Tapaus

Henkilöt A, B ja C omistivat X Oy:n osakekannan. A, B ja C perustivat kukin osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet perustaja merkitsi. Kun A, B ja C myivät omistamansa X Oy:n osakkeet perustamalleen uudelle yhtiölle käyvän arvon alittavaan hintaan, luovutusten katsottiin olevan apporttiin verrattavia sijoituksia. Osakeyhtiöön näin sijoitetun omaisuuden luovutushinnaksi henkilöiden verotuksessa katsottiin X Oy:n osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä.

Kommentit

Kun omaisuutta sijoitetaan apporttiehdoin osakeyhtiöön, katsotaan luovutushinnaksi käypä arvo (ks. KHO 29.12.1993 t. 5330). Yhtymään tehtävien omaisuussijoitusten käyvän arvon mukainen arvostaminen on säädetty EVL 51b.2 §:ssä. Nämä seikat puoltavat sitä, että myös myytäessä omalle osakeyhtiölle omaisuutta alihintaan, tulee luovutushinnaksi katsoa käypä arvo. Esillä olevassa tapauksessa alihintainen omaisuuden myyminen omalle osakeyhtiölle on rinnastettu apporttiehtoiseen luovutukseen ja päädytty käyvän arvon mukaiseen tuloutukseen.

Kun omaisuuden luovuttajana oli luonnollinen henkilö ja luovutukseen sovellettiin TVL:n säännöksiä, ei kysymyksessä ollut siirtohinnoitteluoikaisun (VML 31 §) soveltamisalaan kuuluva luovutus. Jos omaisuuden luovutushinnaksi osakkaan verotuksessa katsotaan käytettyä luovutushintaa korkeampi käypä arvo, tulisi erotus osakkaan verotuksessa katsoa pääomansijoitukseksi yhtiöön ja lukea sen vuoksi osakkeen hankintamenoon. Vastaavasti alihintaisella luovutuksella omaisuutta saaneen yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi tulee katsoa käypä arvo.

Pääomasijoitustoiminta

Taustaa

Elinkeinoverolain 6.1 §:n 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6b §:ssä säädetään. Pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön saamat käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnat ovat siis veronalaista tuloa, vaikka EVL 6b §:ssä säädetyt omistusaikaa ja omistusosuutta koskevat edellytykset täyttyisivätkin. Tässä suhteessa pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö on muita osakeyhtiöitä huonommassa asemassa. Tästä kuitenkin seuraa, että pääomasijoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö saa muista osakeyhtiöistä poiketen vähentää osakkeiden luovutuksista aiheutuvat tappiot ja purkutappiot EVL 6b §:n ja 51d.2 §:n estämättä.

Vaikka EVL:ssa puhutaankin pääomasijoitustoiminnasta, ei laissa kuitenkaan ole määritelty pääomasijoitustoiminnan käsitettä. Tältä osin tulkinta-apua joudutaan hakemaan etenkin lainvalmisteluaineistosta. Oikeuskäytännöstäkin löytyy jo useita ratkaisuja, joissa asia on ollut esillä. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on pääomasijoitustoiminta ja purkutappioiden vähennyskelpoisuus.

Tapaus

A Oy, jonka osakekannasta pääosan omisti pääomasijoitusrahasto, oli perustettu tuotannollista toimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeiden hankkimista varten. Sen jälkeen kun A Oy oli hankkinut B Oy:n osakkeet, oli hankittu yhtiö tarkoitus purkaa ja siirtää B Oy:n liiketoiminta ja sillä olevat varat ja velat ennakkojako-osana A Oy:lle. A Oy:n ei katsottu harjoittavan pääomasijoitustoimintaa. Tämän vuoksi A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää B Oy:n purkautumisesta mahdollisesti aiheutuvaa purkutappiota.

Kommentit

Sitä, onko osakeyhtiö katsottava pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi verovelvolliseksi, tulee luonnollisesti arvioida yhtiön oman toiminnan luonteen perusteella. Oikeuskäytännössä on kuitenkin menty myös pidemmälle. Niinpä ratkaisussa KHO 2005:74 pääomasijoittajaksi katsottiin osakeyhtiö, jonka osakkeista pääomasijoitusrahastot omistivat 80 prosenttia, vaikka osakeyhtiön oma toiminta ei sinänsä ollutkaan pääomasijoitustoimintaa. Kyseisessä tapauksessa osakeyhtiö oli konsernin emoyhtiö, mutta sillä itsellään ei ollut minkäänlaista aktiivista liiketoimintaa. Kun yhtiö luovutti tytäryhtiönsä osakkeet, luovutushinta oli näin ollen veronalaista tuloa. Tällaista lopputulosta voidaan perustella sillä, että näin estetään pääomasijoittajilta mahdollisuus kiertää heihin kohdistuvaa rajoitusta tehdä verovapaita osakeluovutuksia siten, että väliin muodostetaan holdingyhtiö. Pääomasijoittajat osakeyhtiön omistajina voivat siten eräin edellytyksin ”saastuttaa” osakeyhtiön pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi. Kysymyksessä on pääomasijoitustoiminnan laajentava tulkinta.

Ratkaisun KHO 2005:74 linjan jatkuminen olisi merkinnyt sitä, että ratkaisun KHO 2009:64 tilanteessa purkutappio olisi tullut hyväksyä vähennyskelpoiseksi. Tällä tavalla asia ratkaistiinkin KVL:ssa, tosin tiukan äänestyksen jälkeen. KHO päätyi kuitenkin toiselle kannalle, eikä se katsonut A Oy:tä pääomasijoitustoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi. Perusteluna oli se, että A Oy oli perustettu vain B Oy:n osakkeiden hankintaa varten ja B Oy oli tarkoitus välittömästi hankinnan jälkeen purkaa, jolloin A Oy jatkoi sen liiketoimintaa. Päätös ei merkitse sitä, etteikö pääomasijoittajilla osakeyhtiön omistajina voisi edelleenkin olla ”saastuttamisvaikutus”, mutta lopputulos kuitenkin rajaa tätä. Päätös ei myöskään merkitse sitä, etteikö pääomasijoittajien omistama osakeyhtiö voisi vähentää osakkeiden luovutustappioita tai purkutappioita. Se voi ne vähentää, jos yhtiö ”pääsee” pääomasijoittajaksi. Pelkästään toisen yhtiön hankintaa, sen purkamista ja toiminnan jatkamista varten perustettu yhtiö ei kuitenkaan ole tällainen.

Elinkeinoverolain soveltamisala, kiinteistönvälittäjä

Taustaa

Elinkeinoverolakia on vanhassa oikeuskäytännössä sovellettu sellaisiinkin asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeita tai kiinteistöjä myyviin verovelvollisiin, joita ei elinkeinotoiminnan normaalien tunnusmerkkien mukaan voida varsinaisesti pitää elinkeinonharjoittajina. Kysymyksessä on usein ollut rakennusliikkeen omistajana tai muutoin rakennusalalla aikanaan toiminut henkilö, joka on myynyt asunto- tai kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Näitä tapauksia on vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa kuvattu ”saastumisilmiö” -sanalla.

Veron määrään vaikuttaa se, verotetaanko luonnollista henkilöä asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynnistä EVL:n vai TVL:n mukaan. Jos toimintaan sovelletaan EVL:a, tulo jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi, mutta jos verotus tehdään TVL:n mukaan, tulo on kokonaan pääomatuloa.

Seuraavassa tapauksessa saastumisilmiöön on otettu kantaa kiinteistönvälittäjän verotuksen osalta.

Tapaus

A oli ostanut yhdessä kahden muun henkilön kanssa samansuuruisin osuuksin kiinteistöosakeyhtiön osakekannan 737 000 eurolla. Myyjänä oli suuri suomalainen yritys. Yhtiön omistamassa asuintalossa oli 24 huoneistoa. Kaupan jälkeen kiinteistöosakeyhtiö muutettiin huoneistojen edelleen myynnin mahdollistamiseksi asunto-osakeyhtiöksi. Huoneistosta kolmea remontoitiin yhteensä 9 123 eurolla. Yhteisomistajat myivät verovuoden aikana 12 huoneistoa ulkopuolisille. Myynneistä syntyi voittoa yhteensä kolmelle osakkaalle 50 089 euroa. Vuoden 2003 lopussa yhteisomistuksessa oli vielä kuusi huoneistoa ja kunkin henkilökohtaisessa omistuksessa kaksi huoneistoa. A oli ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja myös muut ostajat olivat toimineet kiinteistönvälitysalalla.

Asiassa tuli ratkaistavaksi, oliko osakkeiden luovutuksesta saatua tuloa pidettävä A:n elinkeinotulona vai pääomatulona verotettavana luovutusvoittona. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kummassakaan tapauksessa seuraa verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet. A ei ollut itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ollut pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta oli käsittänyt pelkästään julkisesti myytävänä olleen kerrostalon ostamisen yhdessä kahden muun henkilön kanssa. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä vuosikorjauksen luonteisia korjauksia ja kiinteistön yhtiömuotoa oli muutettu kohteen edelleen myyntiä varten. Toimintaan ei ollut liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä sitä kirjanpitolakia sovellettaessa olisi pidetty vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana. Toiminnassa oli kysymys sijoituksesta kiinteistöön tuoton saamiseksi luovutusvoiton ja vuokratulon muodossa. Tällaista sijoittamista ei ollut perusteltua pitää elinkeinotoimintana vastoin verovelvollisen omaa käsitystä, eikä asiaan voinut vaikuttaa verojärjestelmän nykyinen rakenne huomioon ottaen sekään seikka, että A oli toiminut omistamansa osakeyhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että A:n saama voitto oli verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan.

Kommentit

KHO:n päätöksen perusteluissa on kaksi elementtiä. Ensiksi on arvioitu sitä, täyttääkö toiminta elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit. Kohteessa oli suoritettu vain vähäisiä kunnostustoimenpiteitä ja kiinteistöosakeyhtiö oli muutettu asunto-osakeyhtiöksi. Rakennustoiminnalle luonteenomaisia mittavia saneeraustoimenpiteitä ei ollut tehty. Toiminta ei täyttänyt myöskään elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuuden vaatimusta, vaan pikemminkin kysymys oli ainutkertaisesta projektista, jossa ostettiin julkisesti myytävänä ollut kerrostalo, ja myytiin se myöhemmin useilla eri kaupoilla. Yleisten tunnusmerkkien valossa kysymys ei ollut elinkeinotoiminnasta.

Tämän jälkeen on arvioitu sitä, mikä merkitys on sillä, että verovelvollinen on ammatiltaan kiinteistönvälittäjä ja että hän on osakkaana kiinteistönvälitysyhtiössä. Tältä osin kysymys on siis saastumisvaikutuksen arvioinnista. Kun toimintaa oli sen luonteen mukaan pidettävä TVL:n mukaisena sijoitustoimintana eikä elinkeinotoimintana, ei verojärjestelmän nykyrakenne huomioon ottaen toimintaa pidetty elinkeinotoimintana silläkään perusteella, että verovelvollinen oli toiminut omistamansa yhtiön puitteissa kiinteistönvälittäjänä. Saastumisvaikutusta ei siis ollut.

Lopputulos ja KHO:n päätöksen perustelut ovat ”sukua” ratkaisulle KHO 2008:54. Siinä maanviljelijän, joka oli rakentanut ja myynyt kaksi kesämökkiä tontteineen, ei katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa.

Peitelty osinko

Taustaa

Jos yritys on joutunut taloudellisiin vaikeuksiin, mutta sen toiminta on jatkamiskelpoista, voidaan yritystoiminnan tervehdyttämiseksi ja velkajärjestelyjen aikaansaamiseksi ryhtyä yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaiseen menettelyyn. Kun saneerausohjelma on vahvistettu, saneerausvelkojen ehdot määräytyvät saneerausohjelman mukaisesti. Saneerausvelalla tarkoitetaan kaikkia velallisen velkoja, jotka ovat syntyneet ennen yrityssaneeraushakemuksen vireilletuloa. Saneerausvelan olemassaolo voi päättyä jo saneerausohjelman vahvistamisessa. Näin käy silloin, kun kysymyksessä on saneerausvelka, jota velallinen tai velkoja ei ole menettelyssä ilmoittanut ja joka ei muutoin ole tullut selvittäjän tietoon ennen saneerausohjelman vahvistamista.

Tapaus

Käräjäoikeus oli päättänyt A Oy:n yrityssaneerauksen aloittamisesta 20.2.1995 ja vahvistanut saneerausohjelman 6.10.1995. Saneerausohjelmassa ei ollut mainittu A Oy:n osakkaalla B:llä ollutta saatavaa yhtiöltä. A Oy oli kuitenkin saneerausmenettelyn aloittamisen jälkeen lyhentänyt B:n saatavaa suorittamalla osakkaiden yksityismenoja.

Yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaan velallinen ei saa maksaa saneerausvelkaa saneerausmenettelyn alettua, mutta velka kuitenkin lakkaa vasta, kun saneerausohjelma vahvistetaan. Koska B:n saatava A Oy:ltä ei ollut lakannut ennen saneerausohjelman vahvistamista, peiteltynä osinkona ei pidetty ennen saneerausohjelman vahvistamista suoritettuja osakkaan saatavan lyhennyksiä.

Kommentit

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Osakas voi saada tällaisen edun, jos yrityssaneerauksessa oleva osakeyhtiö maksaa osakkaalleen velkaa, jota ei ole mainittu saneerausohjelmassa ja joka siten on lain mukaan lakannut saneerausohjelman vahvistamisen yhteydessä. Kun velka on lakannut, ei suoritus ole velan maksua vaan peiteltyä osinkoa. Tältä osin ratkaisu jäi hallinto-oikeuden päätöksen varaan, sillä KHO myönsi valitusluvan vain siltä osin kuin valitus koski yhtiön osakkaalleen olevan velan lyhennyksiä saneerausohjelman vahvistamiseen asti.

Saneerausmenettelyn alkamisajankohta on ajankohta, jona tuomioistuin on tehnyt päätöksen saneerausmenettelyn aloittamisesta. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa se oli 20.2.1995. Tästä alkaa karenssiaika, jonka aikana velallinen ei saa maksaa saneerausvelkaa. Vastoin tätä kieltoa suoritettu maksu on lain mukaan palautettava. Karenssiaika päättyy saneerausohjelman vahvistamiseen, joka KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli 6.10.1995. Tämän jälkeen velkojen maksuehdot määräytyvät saneerausohjelman mukaisesti ja osakkaallekin olevaa velkaa voidaan lyhentää ohjelman ehtojen mukaisesti eikä tällöin ole kysymyksessä peitelty osinko.

KHO:n ratkaisu koskee tilannetta, jossa yhtiö on saneerausmenettelyn alkamisen ja saneerausohjelman vahvistamisen välisenä aikana laissa olevasta kiellosta huolimatta lyhentänyt osakkaalleen olevaa velkaansa. Velan lyhennyksiä ei pidetty peiteltynä osinkona, koska osakkaan saatava yhtiöltä ei ollut vielä tuolloin lakannut. Voitaisiin ajatella, että suoritusten palautusvelvollisuudella ja silläkin, onko palautuksia maksettu, voisi olla merkitystä asian arvioinnissa. KHO:n päätöksen perusteluissa ei näitä kuitenkaan ole esitetty ratkaisuperusteina. Ratkaisun voidaan katsoa viittaavaan siihen suuntaan, että ratkaisevaa on ollut vain se, että suoritusajankohtana yhtiöllä on ollut velka osakkaalleen.

Jakautuminen ja vastaanottavan yhtiön osakkeiden myynti

Taustaa

Osakeyhtiön jakautumisen tuloverotusta koskevat säännökset sisältyvät EVL 52c §:ään. Lain edellytykset täyttävässä jakautumisessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Jakautumisen yhteydessä ei aiheudu veroseuraamuksia sen paremmin jakautuvalle yhtiölle kuin sen osakkeenomistajillekaan. Vastaanottava yhtiö saa hankintamenoikseen jakautuvan yhtiön verotuksessa poistamatta olevat hankintamenot. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole lopullinen veroetu vaan verotus vain siirtyy myöhäisempään ajankohtaan.

Jakautumisella yhtiökokonaisuus voidaan hajauttaa useaksi eri yhtiöksi samojen omistajien hallussa. Usein jakautuminen on keino, jolla pyritään taseen keventämiseen erottamalla varsinaisen ydinliiketoiminnan kannalta vähemmän tärkeä omaisuus erillisiin yhtiöihin. Taseen keventämisellä saatetaan pyrkiä parantamaan mahdollisuuksia esim. avainhenkilöiden sitouttamiseen, sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen tai varautumaan yrityksen tai sen osan myyntiin. Seuraavassa KVL:n ratkaisussa jakautumista on käytetty keinona kiinteistökokonaisuuden myymiseen pienempinä palasina.

Tapaus

Kuljetusliiketoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluva A Oy omisti tontin sekä tontilla sijaitsevat terminaalirakennukset, jotka oli vuokrattu toisen konserniyhtiön käyttöön kuljetusliiketoiminnan harjoittamista varten. Vireillä olleiden asemakaavamuutosten vuoksi tontti ei jatkossa soveltuisi kuljetustoiminnan harjoittamiseen, minkä vuoksi konsernin oli tarkoitus luopua nykyisestä kiinteistöstä. Kiinteistökokonaisuudesta kiinnostunutta ostajaa ei ollut löytynyt.

Ennen kiinteistön myyntiä A Oy:n omistama kiinteistö oli tarkoitus jakaa kahdeksi erilliseksi tontiksi. Tämän jälkeen A Oy purkautuisi selvitysmenettelyttä ja siirtäisi kokonaisjakautumisena kummallekin perustettavalle osakeyhtiölle yhden tontin ja sillä olevat rakennukset. Kaikki jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saisivat vastikkeena vastaanotta­vien yhtiöiden liikkeeseen laskemia uusia osakkeita samassa suhteessa kuin he omistavat jakautuvan yhtiön osakkeita. Rahavastiketta ei annettaisi. Perustettujen yhtiöiden osakekannat oli tarkoitus tämän jälkeen myydä eri ostajille.

Edellä esitetyissä olosuhteissa jakautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksiä jakautumisesta.

Kommentit

Yritysjärjestelyille tulee olla liiketaloudelliset perustelut. Esillä olevassa tapauksessa jakautumisen liiketaloudellinen peruste oli kiinteistökauppaan valmistautuminen. Yhtiön omistamalle kiinteistölle yhtenä kokonaisuutena ei löytynyt ostajaa. Tämän vuoksi kiinteistö jaettiin ensiksi kahdeksi erilliseksi tontiksi, joista kummallakin sijaitsi myös rakennuksia. Periaatteessa näiden kahden erillisen kiinteistön myyminen omistajayhtiön toimesta olisi jo saattanut olla helpompaa kuin alkuperäisen kiinteistökokonaisuuden myyminen. Omistajayhtiö olisi voinut myös muodostaa kummastakin kiinteistöstä erilliset kiinteistöosakeyhtiöt ja sen jälkeen myydä niiden osakekannat. Tällaista kiinteistöjen yhtiöittämistä ei mahdollisesti olisi voitu tehdä EVL 52d §:ssä tarkoitettuna veroneutraalina liiketoimintasiirtona. Yhden kiinteistön siirtäminen erilliseen yhtiöön ei yleensä ole liiketoimintasiirrossa edellytetty liiketoimintakokonaisuuden siirtäminen. Kiinteistöjen yhtiöittäminen ei tällöin olisi voinut tapahtua ilman veroseuraamuksia.

Kun kiinteistöjen yhtiöittäminen tapahtui jakautumisen kautta, lopputulos on toisenlainen. Kokonaisjakautumisessa ei edellytetä, että vastaanottavaan yhtiöön siirtyy liiketoimintakokonaisuus. Näin ollen kiinteistöt voitiin jakautumisella siirtää ilman veroseuraamuksia kahteen erilliseen kiinteistöosakeyhtiöön, ja jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saivat vastikkeena näiden yhtiön osakkeita. Jakautumisen jälkeen tapahtuvissa kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden myynneissä myyjinä ovat luonnollisesti jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat ja kaupoista syntyvä tulo tulee heille ja verotetaan heidän tulonaan. Osakkeenomistajan verotuksen osalta jakautumisessa saatu lykkäysetu päättyy tällöin. Verotuksellinen lopputulos voi toki olla toisenlainen ja jakautuvan yhtiön osakkaan kannalta edullisempi tai epäedullisempi kuin siinä vaihtoehdossa, että jakautuvan yhtiö itse olisi myynyt kiinteistöt tai kiinteistöosake­yhtiöiden osakkeet ja sen jälkeen jakanut varojaan osakkailleen.

Jakautumisen jälkeisiin osakkeiden myynteihin liittyy kuitenkin edelleen verotuksellista epävarmuutta ainakin niissä tilanteissa, joissa myydään sellaisen yh­tiön osakkeita, johon on siirretty jakautuvan yhtiön ”ylimääräinen” varallisuus.

Pakollinen varaus verotuksessa

Taustaa

KPL 5:14 §:ssä säädetään vastaisten menojen ja menetysten vähentämisestä. Niiden vähentäminen tuotoista kirjan­pidossa on pakollista, jos ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen ja ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Jos tuloksesta vähennetyn menon tarkkaa määrää ei tiedetä, se merkitään taseessa pakolliseksi varaukseksi, muutoin erä on siirtoveloissa. Verotuksessa tällaisten erien vähentäminen on ongelmallista, mikä näkyy seuraavasta KHO:n ratkaisusta.

A Oy omisti kaatopaikka-alueen ja yhtiön tarkoituksena oli myydä toimialueellaan jätehuoltopalveluja omakustannushintaan. A Oy oli tehnyt kirjanpidossaan 302 272 euron suuruisen, tilikauden tulosta rasittamaan jääneen varauksen niiden tulevien kustannusten varalta, joita kaatopaikka-alueen maisemoinnista ja muusta jälkihoidosta tuli yhtiölle aiheutumaan siinä vaiheessa, kun toiminta alueella loppuu. Kun saadun selvityksen mukaan kaatopaikka-alue oli ollut normaalisti käytössä kysymyksessä olevana verovuonna eikä jälkihoitotöitä ollut tuona aikana suoritettu, ei velvollisuutta suorittaa alueen maisemointiin liittyviä menoja katsottu tuolloin vielä syntyneen. A Oy:llä ei näin ollen ollut oikeutta vähentää elinkeinotoiminnan tulostaan maisemointivelvoitteen täyttämisestä aiheutuvia kustannuksia varten tekemäänsä varausta.

Kommentit

KHO:n ratkaisu on sen aikaisemman linjan mukainen, sillä ratkaisuissa 1982 II 521 ja 1991 B 506 on päädytty vastaavalla tavalla kielteiseen lopputulokseen soranottoalueen kunnostamisvelvoitteen osalta. Kaatopaikka-alueen maisemointivelvoite perustuu jätelakiin ja soranottoalueen maisemointivelvoite maa-aines-lakiin. Ratkaisussa KHO 1991 B 506 yhtiö oli joutunut antamaan kunnostamisvelvoitteen täyttämisestä pankkitakauksen. Siitä huolimatta katsottiin, että menon suorittamisvelvollisuus ei ollut EVL 22 §:n mukaisesti syntynyt. Tämän vuoksi tällaiset menot saadaan vähentää verotuksessa vasta, kun maisemointi- ja jälkihoitotyöt tehdään. Tuore ratkaisu osoittaa, ettei KHO:n kanta ole muuttunut. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta esitti vuonna 1992 antamassaan mietinnössä, että KPL:ssa tarkoitetut pakolliset varaukset säädetään verotuksessa vähennyskelpoisiksi. Tällaista hallituksen esitystä EVL:n muuttamiseksi ei kuitenkaan ole annettu.

Tasapoisto – hyllypoisto

Taustaa

EVL 54 §:n 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa verotuksessa vähentää poistoina suurempaa määrää kuin hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. EVL:n mukaiset poistot ovat KPL:ssa tarkoitettuja suunnitelman mukaisia poistoja joustavampia, sillä EVL:n mukaan poistojen määrää voidaan vuosittain vapaasti vaihdella EVL:n sallimissa rajoissa. Suunnitelman mukaiset poistot sen sijaan tehdään pääsääntöisesti aina suunnitelman mukaisina.

EVL:n poistosäännösten joustavuus mahdollistaa sen, että verovelvollinen jonain vuonna jättää verotuksessa vähentämättä osan kirjanpidossaan tekemästään poistosta Tällaista kirjanpidossa tehtyä, mutta verotuksessa vähentämättä jätettyä poistoa nimitetään hyllypoistoksi. Kirjanpidossa poistona vähennetty määrä vähennetään verotuksessa myöhemmin. Syynä hyllypoistojen muodostumiseen voi luonnollisesti olla se, että kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot ovat EVL:n sallimia poistoja suuremmat. Joskus syynä voi olla myös se, että verovelvollinen ei halua verotuksessa tehdä EVL:n sallimia maksimipoistoja. Syynä tähän voi olla esimerkiksi se, että verovelvollisella on aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita tai poiston tekemättä jättämisellä voidaan vaikuttaa työnantajan sosiaaliturva­maksun määrään.

Jos verovelvollinen ei jonain vuonna tee EVL 30 §:n mukaista 25 prosentin suuruista menojäännöspoistoa, on poistamatta oleva hankintameno ja poisto vastaavasti seuraavana vuonna suurempi. Epäselvää on sen sijaan ollut se, mitä verotuksessa poistolle tapahtuu, jos jonain vuonna jätetään tasapoisto tekemättä. Tästä on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

Jos verovelvollinen jättää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:ssä tarkoitetuista pitkävaikutteisista menoista ja lain 37 §:ssä tarkoitetuista aineettomista oikeuksista kirjanpidossaan tekemänsä tasapoistot vähentämättä verotuksessa, verovelvollisella on oikeus vähentää edellä mainitut poistot sinä verovuonna, jonka aikana lain 24 §:ssä tai 37 §:ssä tarkoitettu poistoaika päättyy. Jos lain 37 §:ssä tarkoitettu aineeton oikeus luovutetaan tai menetetään, verotuksessa jäljellä oleva poistamaton hankintameno vähennetään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 41 §:n mukaisesti sinä verovuonna, jona omaisuus on luovutettu tai menetys todettu.

Kommentit

EVL 24 §:ssä säännellään niin sanottujen pitkävaikutteisten (omaisuutta kerryttämättömien) menojen jaksottaminen. EVL 37 § koskee erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien hankintamenojen jaksottamista. Säännökset ovat sisällöltään hyvin samankaltaisia. Kummankin säännöksen mukaan aktivoitu meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina kymmenessä vuodessa tai sitä lyhyempänä taloudellisena vaikutusaikana. Kysymyksessä on siis tasapoisto, joskin 24 §:n poistojen osalta asiaa on joskus kyseenalaistettu. Jo aikaisemmin on oikeuskäytännössä (ks. KHO 19.5.2004 t. 1206) katsottu, että jos verovelvollinen jättää jonain vuonna tekemättä EVL 24 tai 37 §:n mukaisen tasapoiston, ei näitä poistoja voida siirtää sanottujen lainkohtien nojalla vähennettäväksi jäljellä ole­vien myöhempien verovuosien tasapoistojen vähentämisen yhteydessä. Avoimeksi kuitenkin on jäänyt se, mitä hyllytetylle poistolle sitten lopulta tapahtuu. Periaatteessa vaihtoehtoja on useitakin.

EVL:n lähtökohtana on pidettävä sitä, että jos meno on vähennyskelpoinen, sille tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. Jos hyllytetty poisto menisi kokonaan hukkaan, se olisi tämän lähtökohdan vastainen lopputulos. EVL 40 §:ssä on muun kuin EVL 30 ja 31 §:ssä tarkoitetun kuluvan käyttöomaisuuden lisä­poistoa koskeva säännös. EVL 41 §:ssä säännellään tällaisen omaisuuden poistamatta olevan hankintamenon vähentäminen luovutuksen yhteydessä. Nämä säännökset koskevat myös EVL 37 §:ssä tarkoitettuja aineettomia oikeuksia. EVL 24 §:ssä tarkoitetut pitkävaikutteiset menot eivät ole käyttöomaisuutta, joten EVL 40 §:n lisäpoisto ei oikeastaan koske niitä. Myöskään EVL 41 § ei koske EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja. Jos EVL 40 ja 41 §:n katsotaan ilmaisevan EVL:iin sisältyvän yleisperiaatteen, niitä voidaan soveltaa myös EVL 24 §:ssä tarkoitettuihin menoihin. KHO samoin kuin KVL katsoi, että sekä EVL 24 §:ssä tarkoitettujen menojen että 37 §:ssä tarkoitettujen menojen hyllytetyt poistot vähennetään poistoajan päättymisvuonna tai jos omaisuus (37 §) luovutetaan, tehdään vähennys luovutusvuonna.

Tasapoistot eivät ole poiston hyllytystilanteessa niin joustavia kuin menojäännöspoistot, mutta ne eivät ole myöskään niin jäykkiä, että poisto menetettäisiin kokonaan, jos se jätetään jonain vuonna tekemättä. Mainittakoon, että Arvela II työryhmä (Verotus, tilinpäätös ja yhtiö­oikeus, Valtiovarainministeriön työryhmämuisto 4/2006) esitti, että poiston tekeminen verotuksessa olisi pakollista. Nykyisen hallituksen ohjelman mukaan työryhmän esittämää poistouudistusta ei toteuteta.

Osittaisjakautuminen – sijoitustoiminta

Taustaa

Kokonaisjakautumista on käytetty muun muassa keinona, jolla voidaan jakaa yhtiön elinkeinotoiminta ja muu toiminta eri yhtiöihin tai jolla voidaan erottaa varsinainen elinkeinotoiminta ja tämän toiminnan kannalta ylimääräinen nettovarallisuus eri yhtiöihin. Osittaisjakautumista saatetaan pyrkiä käyttämään vastaavalla tavalla, mutta tällöin erilliseen yhtiöön siirrettävän osan tulee täyttää liiketoimintakokonaisuuden vaatimus.

Tapaus

Kun A Oy, jonka toimialaksi yhtiöjärjestykseen oli merkitty puutarhaliiketoimintaan liittyvän toiminnan lisäksi arvo­paperikauppa ja muu sijoitustoiminta, aikoi siirtää sijoitusvarallisuutensa perustettavalle uudelle osakeyhtiölle, ei toteutettavaan yritysjärjestelyyn voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. Siirrettävä varallisuus käsitti pankkitalletuksia 1 602 000 euroa, indeksilainan 100 000 euroa sekä rahastosijoituksia 828 696 euroa.

Kysymys ei ollut liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, kun sijoitustoiminta ei ollut siirtävässä yhtiössä aktiivista ja kun siirrettävä varallisuus käsitti vain yksittäisiä varallisuuseriä eli rahavaroja ja rahastosijoituksia.

Kommentit

Kun osakeyhtiö harjoittaa arvopaperikauppaa ja lisäksi muuta liiketoimintaa, voi arvopaperikauppa sinänsä olla sellainen liiketoimintakokonaisuus, joka voidaan osittaisjakautumisella siirtää toiseen yhtiöön. Esillä oleva ratkaisu ei ole kannanotto tällaiseen tilanteeseen.

Tapauksessa esiintyvän A Oy:n nettovarallisuudesta sijoitusvarallisuus muodosti 34 prosenttia. Yhtiö ei kuitenkaan käynyt kyseessä olevilla varoilla varsinaisesti kauppaa eikä muutoinkaan harjoittanut aktiivista sijoitustoimintaa. Näiden seikkojen lisäksi KHO otti ratkaisussaan huomioon sen, ettei uuteen yhtiöön siirtyisi henkilökuntaa eikä käyttöomaisuutta. Kysymyksessä ei ollut EVL 52c.2 §:ssä tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus.

Tapauksessa näkyy se, että osittaisjakautuminen on kokonaisjakautumiseen verrattuna jäykempi yritysjärjestelyn muoto. Syynä tähän on se, että osittaisjakautumisessa tulee vastaanottavaan yhtiöön siirtyä liiketoimintakokonaisuus. Kokonaisjakautumisessa ei ole vastaavaa vaatimusta. Tämän vuoksi niissä tilanteissa, joissa liiketoimintakokonaisuuden vaatimus muodostuu osittaisjakautumisen esteeksi, samaan lopputulokseen voidaan päästä kokonaisjakautumisella.

Kokonaisjakautuminen on kuitenkin menettelynä työläämpi ja epätarkoituksenmukaisempi, koska siinä jakautuva yhtiö purkautuu, jolloin myös mm. LY-tunnus muuttuu.

Osittaisjakautuminen – kiinteistöt

Taustaa

Elinkeinoverolakiin lisättiin osittaisjakautumista koskevat säännökset vuoden 2006 lopussa tehdyllä lainmuutoksella. Nyt osittaisjakautumisesta on saatu ensimmäiset KHO:n ratkaisut.

Osittaisjakautumisella tarkoitetaan EVL 52c.1 §:n 2 kohdan mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan vastaanottavalle yhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Yhtiön hallussa olevien omien osakkeiden käyttäminen jakautumisvastikkeena tuli mahdolliseksi vuoden 2008 lopussa tehdyllä lainmuutoksella.

Osittaisjakautumiseen liittyvä keskeinen tulkintaongelma on se, millainen kokonaisuus tulee järjestelyssä siirtää, jotta kysymyksessä on liiketoimintakokonaisuus. EVL 52c.2 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. KHO:n osittaisjakautumista koskevissa ratkaisuissa on otettu kantaa liiketoimintakokonaisuuden käsitteeseen.

Tapaus

Suomalainen holdingyhtiö A Oy, joka on kansainvälisen kiinteistörahastoryhmän välillisesti omistama yhtiö, esitti ennakkoratkaisuhakemuksessa omistavansa satojen keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden, asunto-osakeyhtiöiden ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita Suomessa. A Oy:n omistamat kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöt ovat erilaisia paitsi sijainniltaan myös arvoltaan, käyttötarkoitukseltaan ja tuotoiltaan. A Oy siirtää varoineen ja velkoineen kolme keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä, joiden osakkeet oikeuttavat X:n kaupungin keskustassa sijaitsevien liiketilojen hallintaan, perustettavalle uudelle yhtiölle.

Uusi yhtiö hallinnoi keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita ja saa oikeuden kiinteistöjen vuokratuottoihin. Uuden yhtiön toiminta on itsenäistä ja voittoa tavoittelevaa. Katsottiin, että siirrettävät keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt muodostivat alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisen vuokrauskohteen, jota voitiin pitää elinkeinoverolain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena ja kysymyksessä olevaan osittaisjakautumiseen sovellettiin sanotun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevia säännöksiä.

Kommentit

Liiketoimintasiirtoa koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että yhden oman toimitilakiinteistön tai yhden vuokrauskohteen siirtämisessä ei ole kysymys liiketoimintakokonaisuudesta. Kun osittaisjakautumisessa ja liiketoimintasiirrossa kummassakin on kyse liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, on liiketoimintasiirtoa koskevalla vanhalla oikeuskäytännöllä ennakkopäätösarvoa osittaisjakautumistilanteissa. Esillä olevassa ratkaisussa kysymyksessä oli yksittäistä kiinteistöä laajempi kokonaisuus, joka lisäksi poikkesi toiminnallisesti jakautuvan yhtiön samassa kaupungissa omistamista muista vuokrauskohteista. Siirrettävä kokonaisuus katsottiin liiketoimintakokonaisuudeksi ja osittaisjakautuminen oli näin ollen mahdollista.

TVL 28 §:stä ilmenee, että osittaisjakautumista koskevia säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin myös TVL:n mukaisessa verotuksessa. Näin myös sellainen kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa harjoittava yhtiö, jota verotetaan TVL:n mukaan, voi osittaisjakautua. Jotta osittaisjakautumista koskevia säännöksiä voidaan soveltaa, on jakautuvalla yhtiöllä oltava vähintään kaksi liike­toimintakokonaisuutta. Näistä toinen siirretään vastaanottavaan yhtiöön ja toinen jää jakautuvaan yhtiöön. TVL 28 §:n viittaussäännöksestä seuraa myös se, että EVL:n mukaan verotettava yhtiö voi jakautua siten, että vastaanottava yhtiö on TVL:n mukaan verotettava tai että jakautuva yhtiö jakautumisen jälkeen on TVL:n mukaan verotettava yhtiö.

Esillä olevassa tapauksessa on ollut kysymyksessä huomattavan laajamittainen vuokraustoiminta, sillä jakautuva yhtiö omisti eri puolella Suomea satojen keskinäisten ja tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden sekä asunto-osakeyhtiöiden osakkeita. Tapauksessa ei ole mainintoja jakautuvan tai vastaanottavan yhtiön verotuksen osalta rajanvedosta EVL:n ja TVL:n välillä, vaan viitatut lainkohdat ovat pelkästään EVL:n säännöksiä.

Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Taustaa

Keskeiset sulautumisen, jakautumisen liiketoimintasiirron ja osakevaihdon verotusta koskevat säännökset ovat EVL 52 – 52h §:ssä. Näiden säännösten keskeinen ajatus on se, että liiketaloudellisesti perustellut yritysjärjestelyt voidaan toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia ja mahdollinen verotus siirtyy myöhempään ajankohtaan. Yritysjärjestelyjä toteutettaessa on kuitenkin otettava huomioon myös monia sellaisia verotuskysymyksiä, joita ei käsitellä edellä mainituissa EVL:n säännöksissä. Tällaisia ovat mm. konserniavustus, tappiontasaus ja varainsiirtoverotus sekä yritysjärjestelyjen vaikutus työnantajan sosiaaliturvamaksuun.

Vuonna 2008 maksettavien palkkojen osalta yksityisen työnantajan sosiaaliturvamaksut ovat I maksuluokassa 2,771 %, II maksuluokassa 4,971 % ja III maksuluokassa 5,871 %. Maksuluokka määräytyy kalenterivuotta toiseksi edeltäneen vuoden kuluvan käyttöomaisuuden säännönmukaisten poistojen ja palkkojen perusteella. Uusi yritys kuuluu I maksuluokkaan. Palkkoja maksavissa yhtiöissä on näin ollen syytä muistaa myös sosiaaliturvamaksuluokkien porrastus, kun yritysjärjestelyjä suunnittellaan.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa ja asetuksessa ei ole yritysjärjestelyjä varten erityissäännöksiä. Eräs sosiaaliturvamaksua koskeva tulkintaongelma on ollut, onko jakautumisessa perustettu uusi osakeyhtiö sellainen uusi yritys, joka sijoittuu alimpaan eli I maksuluokkaan. Asiasta on nyt saatu KHO:n ratkaisu.

Tapaus

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n mukaisessa jakautumisessa perustettu yhtiö oli sellainen työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n tarkoittama uusi työnantaja, jonka sosiaaliturvamaksu määräytyi alimman maksuluokan mukaan.

Kommentti

Periaatteessa sosiaaliturvamaksuluokan määräytymiseen jakautumisen jälkeen on kolme vaihtoehtoa: vastaanottavan yhtiön katsotaan oleva uusi yritys, vastaanottavan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokka määräytyy jakautuvan yhtiön tietojen perusteella ja vastaanottavan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokka määräytyy jakautuvan yhtiön vastaanottavalle siirtyneistä varoista tekemien poistojen ja palkkojen perusteella. Kaikkien vaihtoehtojen puolesta on mahdollista esittää erilaisia perusteluja.

Esillä olleessa tapauksessa B Oy oli jakautunut siten, että se oli siirtänyt kaikki varansa ja velkansa kahdelle perustettavalle uudelle yhtiölle A Oy:lle ja X Oy:lle. A Oy jatkoi B Oy:n varsinaista liiketoimintaa ja X Oy:öön siirrettiin sijoitustoiminta. Verovirasto ja hallintooikeus katsoivat, että A Oy:tä ei voida pitää sellaisena uutena työnantajana, jonka sosiaaliturvamaksu määräytyy alimman maksuluokan mukaan. Niiden mukaan vastaanottavan yhtiön (A Oy:n) sosiaaliturvamaksuluokka oli III, joka oli kaiketi määräytynyt jakautuvan yhtiön tietojen perusteella. Tällaista lopputulosta voidaan perustella jakautumisen yleisseuraantoluonteella. Sen mukaan vastaanottavan yhtiön on katsottava tulevan verotuksellisesti samanlaiseen asemaan kuin jakautuva yhtiö. Tässä tapauksessa tätä lopputulosta puolsivat myös taloudelliset realiteetit, sillä jakautuvan yhtiön ydinliiketoiminta ja tähän kuuluvan henkilöstö siirtyivät A Oy:lle.

Kokonaisjakautumisen yleisseuraantoluonteesta ei kuitenkaan voida verotuksessa aina tehdä ehdottomia johtopäätöksiä, sillä jakautumisen ja sulautumisen veroseuraamukset eivät kaikilta ole tämän periaatteen mukaisia. KHO nojautui omassa ratkaisussaan työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n tulkintaan. Jakautumisessa perustettu uusi yhtiö ei voi kuulua asetuksen 1 §:ssä tarkoitettuihin II ja III maksuluokkiin, koska näihin luokkiin kuuluminen edellyttää, että yhtiöllä on asetuksessa edellytetyt poistoja ja palkkoja koskevat veroilmoitustiedot kalenterivuotta toiseksi edeltäneeltä vuodelta. Kun perustetulla A Oy:llä ei näitä voinut olla, se oli tällöin muu yksityinen työnantaja ja kuului I maksuluokkaan. KHO:n ratkaisuun ovat vaikuttaneet myös yhtiöoikeudelliset näkökohdat, sillä ratkaisussa todetaan, että vastaanottava yhtiö oli yhtiöoikeudellisesti uusi yhtiö.

Ratkaisu koski kokonaisjakautumista. Lopputulos on vastaava kuitenkin myös osittaisjakautumisessa, jos vastaanottava yhtiö on uusi yhtiö. Jakautuvan yhtiön sosiaaliturvamaksuluokkaan osittaisjakautuminen ei välittömästi vaikuta.

Nykyisin kokonaisjakautuminen ja osittaisjakautuminen on mahdollista myös toimivaan yhtiöön. Kun tällaisessa tilanteessa vastaanottavalla yhtiöllä on jo olemassa työnantajan sosiaaliturvamaksuasetuksessa tarkoitetut poisto- ja palkkatiedot, määräytyy sosiaaliturvamaksuluokka näiden tietojen perusteella normaalilla tavalla eikä vastaanottavaa yhtiötä voida pelkästään jakautumisen vuoksi pitää uutena yrityksenä.

Osittaisjakautuminen

Taustaa

Osittaisjakautumisessa on kysymys tilanteesta, jossa osakeyhtiö selvitystilamenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Jotta osittainen jakautuminen olisi mahdollista, yhtiöllä tulee siis olla vähintään kaksi liiketoimintakokonaisuutta. Ratkaisussa KVL 6/2008 on otettu kantaa liiketoimintakokonaisuuden käsitteeseen.

Hakijana ollut kiinteistösijoitusrahastojen omistama holdingyhtiö A Oy oli hankkinut omistukseensa eri puolella Suomea sijaitsevia kiinteistöjä sekä kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöt olivat hyvin erilaisia paitsi sijainniltaan myös arvoltaan, käyttötarkoitukseltaan sekä tuotoiltaan. A Oy:n tarkoituksena oli suorittaa osittaisjakautuminen siten, että kolme A Oy:n omistamaa kiinteistöosakeyhtiötä sekä niihin liittyvät varat ja velat siirrettäisiin perustettavalle yhtiölle. Siirrettävät kiinteistöosakeyhtiöt omistivat erään kaupungin ydinkeskustassa sijaitsevia liikekiinteistöjä, jotka oli vuokrattu pääasiassa vähittäismyyntiä harjoittaville vuokralaisille. A Oy:n saman kaupungin alueella omistamat muut kiinteistöt olivat keskustan ulkopuolella sijaitsevia toimistorakennuksia.

Siirrettävien kiinteistöosakeyhtiöiden katsottiin muodostavan alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisen vuokrauskohteen, jota voitiin pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n 2 momentissa tarkoitettuna liiketoimintakokonaisuutena. Kun A Oy jakautui osittain siten, että se siirsi mainittujen kolmen kiinteistöyhtiöiden osakkeet niihin liittyvine varoineen ja velkoineen perustettavalle yhtiölle ja jätti itselleen toisen liiketoimintakokonaisuuden, jakautumiseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n säännöksiä. Ennakkoratkaisu vuosille 2007–2009. (Ei-lainv.)

Kommentti

EVL 52c.2 §:n mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Osittaisjakautumisen osalta liiketoimintakokonaisuuden käsitteestä on toistaiseksi varsin niukasti oikeuskäytäntöä. Ratkaisussa KVL 40/2007 hyväksyttiin osittaisjakautuminen, jossa puutarha-alan yhtiön sijoitustoiminta siirrettiin uuteen yhtiöön. Ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen. Myös liiketoimintasiirrossa (EVL 52d §) siirretään liiketoimintakokonaisuus, minkä vuoksi vanhalla liiketoimintasiirtoa koskevalla oikeuskäytännöllä on merkitystä liiketoimintakokonaisuuden käsitteen tulkinnassa. Yhden kiinteistön tai vuokrauskohteen siirtämistä ei ole hyväksytty liiketoimintasiirron kohteeksi (ks. KVL 101/1996). Jos vuokraustoiminta on riittävän laajaa, osittaisjakautuminen on mahdollista. KVL:n ratkaisussa 6/2008 liiketoimintakokonaisuus muodostui alueellisesti ja toiminnallisesti yhtenäisistä vuokrauskohteista. Tämäkään ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.

Vaikka osittaisjakautumisessa puhutaankin liiketoimintakokonaisuudesta, myös TVL:n mukaan verotettavien yhtiöiden osittaisjakautuminen on mahdollista. Osittaisjakautumisessa vastaanottavaan yhtiöön siirtyvä liiketoimintakokonaisuus voi olla myös TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa samoin kuin jakautuvaan yhtiöönkin jäävä toiminta.

Erilajiset osakesarjat ja osinkotulo

Taustaa

Kaikki osakkeet tuottavat osakeyhtiössä yhtäläiset oikeudet. Yhtiöjärjestyksessä voidaan kuitenkin määrätä, että yhtiössä on tai voi olla oikeuksiltaan tai velvollisuuksiltaan toisistaan poikkeavia osakkeita. Yhtiöjärjestyksessä voidaan esimerkiksi määrätä, että erilaisilla osakkeilla on erilainen oikeus osinkoon. Se, että erilajisille osakkeille maksetaan osinkoa toisistaan poikkeavalla tavalla, on vanhastaan ollut verotuksellisesti täysin hyväksyttävää. Osinko verotetaan osinkona ja sillä siisti.

Viime vuosina erilajisiin osakkeisiin ja niille maksettaviin osinkoihin on tullut uusia piirteitä. Kysymys on siitä, kuinka pitkälle osakkeiden erilajistamisessa osinko-oikeuden osalta voidaan mennä siihen suuntaan, että kunkin osakkaan saama osinko tosiasiallisesti heijastelee osakkaan yhtiön hyväksi tekemää työpanosta. Kysymys on noussut julkisuuteen erityisesti erilaisten ammatinharjoittajien perustamien osakeyhtiöiden jakamien osinkojen osalta.

Tapaus

Hakijoiden tarkoitus oli perustaa lääkäritoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Lääkärit merkitsivät yhtiön osakkeet joko itse tai omistamansa holdingyhtiön kautta. Perustettavan yhtiön osakkeet jakautuivat kantaosakesarjaan ja useisiin vastaanotto-osakesarjoihin. Jokaiselle toimintaan mukaan tulevalle lääkärille oli yhtiössä oma vastaanotto-osakesarja.

Yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaan kunkin vastaanotto- ja kantaosakesarjan oikeus yhtiön varoihin määräytyi asianomaisen osakesarjan toimintatuloksen ja aikaisemmilta vuosilta jakamattomien toimintatulosten yhteismäärän mukaan. Kantaosakesarjan toimintatulos laskettiin hallinnointitoiminnosta ja kunkin vastaanotto-osakesarjan toimintatulos laskettiin kyseisestä vastaanottotoiminnosta. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön laskentatoimi oli hoidettava siten, että kutakin osakesarjaa vastaava toimintatulos oli todennettavissa. Kun osingon peruste oli määrätty yhtiöjärjestyksessä eikä osakkailla ollut harkintavaltaa osingonjaon kohdistumisessa osakesarjojen kesken, yhtiön jakama osinko katsottiin, lainsäädännön nykytila huomioon ottaen, veronalaiseksi osinkotuloksi, joka verotetaan osingonsaajasta riippuen siten kuin tuloverolaissa ja elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa säädetään.

Kommentti

Esillä olleessa tapauksessa jokaisella toiminnassa mukana olevalla lääkärillä oli oman vastaanotto-osakesarja. Kun yhtiön laskentatoimi oli järjestetty siten, että kunkin osakesarjan toimintatulos oli todennettavissa, järjestelmä mahdollisti sen, että osakkaille voitiin maksaa osinkoa sen mukaisesti, miten kukin osakas oli tuottamiensa palveluiden kautta myötävaikuttanut yhtiön tuloksen syntymiseen. Pitkälle eriytetty, kunkin osakkaan oman toiminnan tulokseen perustuva osakesarjakohtainen yhtiön varojen jakaminen tuli KHO:ssa hyväksytyksi ja saajan kannalta kysymyksessä oli siis osinko. Lopputulokseen vaikuttanut keskeinen tekijä on ollut se, että osingon peruste on määrätty yhtiöjärjestyksessä siten, että osakkailla ei ole harkintavaltaa osingonjaon kohdistumisessa osakesarjojen kesken. Ratkaisu on syntynyt äänestyksen jälkeen. KHO:n vähemmistö katsoi, että verotuksellisesti kysymys on henkilökohtaisesta työstä saadusta korvauksesta, johon ei sovelleta osinkoa koskevia säännöksiä.

Erilajisille osakkeille jaettujen osinkojen verotuksellinen luonne on ollut esillä myös Turun hallinto-oikeuden ratkaisussa 11.10.2007 t. 07/0718/3. Tapauksen tosiseikat ovat olleet KHO:n ratkaisusta hieman poikkeavat. Hallinto-oikeus katsoi, että osakesarjojen osakaskohtaisen toimintatulosten perusteella jaettavan tulon käsitteleminen osinkoja koskevien säännösten mukaan ei yhtiöjärjestyksen ja yhtiön tosiasiallisen toiminnan perusteella vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Hallinto-oikeus sovelsi siis veron kiertämistä koskevaa VML 28 §:ää. Huomionarvoista ratkaisussa on mm. tässä se, että osakastyöntekijät olivat nostaneet yhtiöstä palkkaa, jonka hallinto-oikeuden vähemmistön mukaan ei ollut väitettykään olleen työpanokseen nähden liian pieni. Tästä huolimatta hallinto-oikeuden enemmistö päätyi siihen, että osakesarjakohtaisen toimintatuloksen perusteella jaettu tulo ei ollut osinkoa. Ratkaisusta on vireillä jatkovalitus KHO:ssa.

Osakesarjakohtaisen osingonjaon ohella KHO:n ratkaisussa 2008:6 on toinen huomionarvoinen piirre. Lääkärit tulivat omistamaan osinkoa jakavan lääkäriyhtiön (A Oy) osakkeet holdingyhtiöiden välityksellä. Kun lääkäri tulee mukaan A Oy:n toimintaan, A Oy myy lääkärille holdingyhtiön osakekannan. Samalla A Oy tarjoaa holdingyhtiön merkittäväksi vastikkeetta tai vastikkeellisesti omia, esim. vastaanottosarjan osakkeita. Lääkärillä on mahdollisuus myös suoraan omistaa A Oy:n osakkeita.

Holdingyhtiörakenne kuitenkin mahdollistaa sen, että A Oy:n jakama osinko menee toiselle osakeyhtiölle, jolle se on EVL 6a ja TVL 33d.4 §:ien säännökset huomioon ottaen verovapaata tuloa. Jos holdingyhtiön osakkeet omistava lääkäri sitten nostaa tulon holdingyhtiöstään osinkona, se tulee tällöin verotetuksi normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Osinko voi siis olla osin verovapaata tuloa, osin ansiotuloa ja joskus ehkä myös veronalaista pääomatuloa. Ainakin alkuvaiheessa holdingyhtiöiden nettovarallisuudet lienevät varsin pieniä. Näin ollen tulon nostaminen holdingyhtiöstä osinkona johtaa tässä vaiheessa ansiotulona verottamiseen.

Kuten edellä on todettu, osakesarjakohtaisen osingonjaon hyväksyminen ei sinänsä merkinnyt uutta linjausta. Holdingyhtiörakenteen hyväksyminenkään ei ollut uutuus, sillä sellainen on jo hyväksytty aikaisemmin asianajotoimintaa koskeneessa ratkaisussa KHO 4.7.2001 t. 1564. KHO:n nyt tekemässä ratkaisussa vanhat linjaukset yhdistyivät selkeällä tavalla. Huomattava on myös se, että jo aikaisemmin on Verohallituksen ohjeistuksessa (Verohallituksen ohje 206/345/2007 ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen”) todettu nimenomaan lääkärikeskusyhtiöihin viitaten, että riittävän yksiselitteiseen yhtiöjärjestyksen määräykseen perustuvaa osingonjakoa ei voida pitää veron kiertämisenä. Vastaava linjaus on nähtävissä myös valtiovarainministeriön työryhmämuistiossa 4/2006, Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus.

KHO:n ratkaisu on saanut runsaasti julkisuutta ja voi sanoa, että se on ollut tunteita herättävä. KHO:n päätöksessä kuitenkin myös huomautetaan siitä, että ”lainsäädännön nykytila huomioon ottaen” tulo esillä olleessa tapauksessa verotetaan normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten mukaisesti. Verosuunnittelijan on toiminnassaan aina syytä ottaa huomioon myös lainsäädännön muuttumisriski. Tämä riski lienee syytä muistaa erityisesti, jos suunnittelupöydällä on ratkaisun KHO 2008:6 mukaisten yhtiöjärjestysmääräysten ja holdingyhtiörakenteiden hahmottelu.

KHO:n ratkaisu koski yhtiöjärjestyksen määräyksen mukaista osingonjakoa. OYL 13:6.4 huomioon ottaen osakkeenomistajat voivat päättää yksimielisesti jakaa osinkoa myös muussa kuin omistusosuuksien tai yhtiöjärjestyksen määräysten osoittamassa suhteessa. KHO:n ratkaisu ei miltään osin koskenut tällaista ns. suosivaa osingonjakoa.

Professori Seppo Penttilä

Väliosinko

Taustaa

OYL 13:3:n mukaan osakeyhtiön varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos yhtiössä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset.

Osakeyhtiölakia koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 109/29005 vp, s. 126) todetaan nimenomaisesti, että säännös tekee mahdolliseksi voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta eli ns. väliosingon maksamisen. Tämä perustuu siihen, että säännöksessä puhutaan viimeksi vahvistetusta tilinpäätöksestä eikä viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetusta tilinpäätöksestä. Yhtiöoikeudellisessa kirjallisuudessa on kuitenkin esitetty myös sellaisia kannanottoja, että mm. KPL:n säännökset huomioon ottaen väliosingon jakaminen ei ole mahdollista. Tällöin normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten soveltaminen väliosinkoon saatettaisiin kyseenalaistaa.

Tapaus

A Oy:n tilikausi oli kalenterivuosi. Yhtiön oli tarkoitus jakaa osinkoa osakeyhtiölakiin perustuen ajalta 1.1.2007–30.9.2007 laaditun ns. välitilinpäätöksen perusteella. Välitilinpäätöksen osalta oli tarkoitus toimittaa tilintarkastus ja se aiottiin vahvistaa ylimääräisessä yhtiökokouksessa. Osinkoa jaettaisiin edellä tarkoitetun 30.9.2007 laaditun välitilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa. Näissä olosuhteissa osinkoa pidettiin yhteisömuotoisen osingonsaajan verotuksessa verovapaana tulona siten kuin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n 1 momentissa säädetään.

Kommentti

KVL:n ennakkoratkaisussa on selvästi kysymys väliosingosta, kun se jaetaan välitilinpäätöksen osoittamien jakokelpoisten varojen puitteissa. Osingonsaajan verotuksessa väliosinkoon sovellettiin osinkojen verotusta koskevaa EVL 6a §:n säännöksiä.

Väliosingon verotusta käsitellään myös Verohallituksen ohjeessa ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen”. Ohjeessa asiaan on otettu pragmaattinen kanta. Ohjeen mukaan osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko osinko jaettu jo päättyneeltä vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta.

Professori Seppo Penttilä

Uusia ohjeita arvonlisäverotuksesta

Verohallitus on antanut uusia ohjeita kiinteistöjen arvonlisäverotuksesta. Ohjeet ovat seuraavat:

• Arvonlisäverolain 33 a §:n mukainen oman käytön vero (ohje Dnro 1846/40/2007, 14.12.2007)
• Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (ohje Dnro 1845/40/2007, 14.12.2007) ja
• Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen (ohje Dnro 1962/40/2007, 31.12.2007).

Lisäksi on annettu seuraavat julkaisut/päivitykset:

• Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan yhteisöjen toimielimille sekä Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimille (julkaisu 173.08, 1.2.2008) ja
• Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa (julkaisu 185.07, 1.12.2007).

Osakeluovutusten verovapaus

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 6b §:ään lisättiin vuonna 2004 käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapautta koskeva säännös. Säännös synnyttää monenlaisia rajanveto-ongelmia. Verovapauden ulkopuolelle on rajattu pääomansijoitustoimintaa harjoittavat verovelvolliset. Tästä rajanvedosta on jo olemassa oikeuskäytäntöä. Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet eivät voi olla verovapaasti luovutettavia. Tämäkin rajaus on jo ollut esillä oikeuskäytännössä.

Seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa tullaan uuden, melko tavanomaisen ongelmaryhmän pariin. Kysymys on siitä, onko liiketoimintaa harjoittavan perhe- tai sukuyhtiön osakkeiden luovutus verovapaa käyttöomaisuusosakkeiden luovutus, jos osakkeiden omistajana on arvopaperikauppaa harjoittava ja osakeomitusta hallinnoiva yhtiö.

Tapaus

X ja Y, jotka olivat sukua keskenään, omistivat A Oy:n osakekannan. Yhtiö harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa. A Oy:n verotuksessa oli sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. A Oy omisti vaihto-omaisuuteen kuuluvien arvopaperien lisäksi noin 40 prosenttia elinkeinotoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. Nämä osakkeet oli yhtiön kirjanpidossa kirjattu taseen pysyviin vastaaviin. Loppuosa B Oy:n osakkeista oli X:n ja Y:n sukulaisten omistuksessa.

B Oy:n osakkeiden omistamisen katsottiin palvelevan yksityishenkilöiden osakeomistuksen hallinnointia. Tätä toimintaa ei pidetty A Oy:n elinkeinotoimintana eikä B Oy:n osakkeiden siten katsottu liittyvän A Oy:n harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Kun A Oy luovutti B Oy:n osakkeet, ei osakkeiden luovutukseen voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 b §:ää. Osakkeiden luovutushinta oli A Oy:n veronalaista tuloa.

Kommentti

KVL:n ratkaisu antaa osviittaa siitä, että perhe- tai sukuyhtiön osakkeiden siirtäminen holding- tai muulle yhtiölle ei välttämättä tuo mukanaan osakeluovutusten verovapautta. Ensimmäisenä ongelmana luonnollisesti on se, onko osakkeet omistava yhtiö ylipäätään EVL:n mukaan verotettava yhtiö. Jos se tällainen on, tulee sen jälkeen vielä rajanveto sen suhteen, ovatko luovutettavat osakkeet käyttöomaisuuteen kuuluvia osakkeita vai ei. Yleensä viimeksi mainitussa rajanvedossa ei ole kysymys liikeomaisuuslajien välisestä rajanvedosta vaan rajanvedosta käyttöomaisuuden ja liiketoimintaan kuulumattomien, henkilökohtaiseen tulolähteeseen luettavien osakkeiden välillä.

KVL:n ratkaisussa A Oy oli EVL:n mukaan verotettava arvopaperikauppaa harjoittanut yhtiö. Sillä oli kuitenkin arvopaperikauppaan liittymättömänä, taseessa pysyviin vastaaviin kirjattuna liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeita. Nämä osakkeet edustivat 40 %:a B Oy:n osakkeista. Loppuosan B Oy:stä omistivat A Oy:n omistajien X:n ja Y:n sukulaiset. Myös X ja Y olivat sukua keskenään. Tilanne on siis sellainen, että jotkut sukuyhtiön omistajista ovat siirtäneet osakkeensa hallitsemalleen osakeyhtiölle, mutta osan sukuyhtiön osakkeista omistavat luonnolliset henkilöt. A Oy:llä ja B Oy:llä ei ainakaan tapausselosteen perusteella ole toiminnallista yhteyttä. KVL:n ratkaisu ei ole vielä lainvoimainen.

Osakehuoneiston korjaus- ja muutostyöt

Taustaa

Se, mitä luetaan osakkeiden hankintamenoon, kun verovelvollinen on hankkinut asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeet ja tehnyt osakkeiden perusteella hallitsemassaan huoneistossa korjaus- ja muutostöitä, on tuloverotuksen klassisia kysymyksiä. Ongelma tulee esille etenkin, kun korjaus- ja muutostöitä tehdään ennen huoneiston varsinaista käyttöönottoa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa asiaan.

Tapaus

A Oy oli harjoittanut liiketoimintaa Kiinteistö Oy B:n omistamalla kiinteistöllä olevissa liiketiloissa, joiden hallintaan oikeuttavat osakkeet A Oy omisti.

A Oy osti myöhemmin jo ennestään omistamiensa osakkeiden lisäksi lisää mainitun kiinteistöosakeyhtiön osakkeita ja otti niiden tarkoittamat liiketilat omaan käyttöönsä.

Omaan käyttöön hankitut tilat tulivat pääasiallisesti myyntivarastokäyttöön ja ne yhdistettiin yhtiön jo käytössä olleisiin samalla kiinteistöllä oleviin tiloihin. Ennen uusien tilojen käyttöönottamista niihin tehtiin korjaus- ja muutostöitä, joista aiheutui A Oy:lle yhteensä 147 800 markan suuruiset kustannukset.

Kun erityisesti otettiin huomioon, että korjaus- ja muutostyöt olivat liittyneet A Oy:n kysymyksessä olevalla kiinteistöllä jo harjoittaman ja edelleen harjoitettavan elinkeinotoiminnan tarpeisiin ja muun ohella käsittivät uusien liiketilojen yhdistämisen jo käytössä olleisiin liiketiloihin, A Oy:llä katsottiin olevan oikeus, vaikka korjaus- ja muutostyöt oli tehty mainittujen osakkeiden hankkimisen jälkeen ja ennen liiketilojen käyttöönottoa, ilmoituksensa mukaisesti vähentää aiheutuneet menot pitkävaikutteisina menoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 24 §:n mukaisesti vuotuisin tasapoistoin.

Kommentti

KHO on jo ratkaisussaan 15.5.1992 t. 1849 katsonut rakennuksen osalta, että yhtiön hankkimaansa kiinteistöön suorittamia korjaustöitä, jotka oli suoritettu ennen kuin kiinteistö oli otettu käyttöön, oli pidettävä peruskorjauksen luonteisina menoina, jotka tuli aktivoida rakennuksen hankintamenoon. Sen sijaan osakehuoneistojen osalta yhtä selkeää ratkaisua ei ole, joskin verotuskäytännössä lienee noudatettu ratkaisusta KHO 15.5.1992 t. 1849 ilmenevää linjausta.

Oikeuskirjallisuudessa tätä linjausta ei ole pidetty itsestään selvänä, vaan on puollettu myös EVL 24 §:n soveltamista. TVL:n mukaan verotettavan luonnollisen henkilön vuokraustoiminnan osalta osakkeiden hankintamenoon luettavien menojen ja vuokratulosta vähennettävien menojen välinen rajanveto on ollut esillä ratkaisuissa KHO 2000:51 ja 2003:21.

Ratkaisu KHO 11.5.2007 t. 1268 osoittaa, että vaikka osakkeiden hankinnan jälkeen ennen huoneiston käyttöönottoa on suoritettu korjaus- ja muutostöitä, menot ainakin liittyessään verovelvollisen jo aikaisemmin kiinteistöllä hallitsemiin tiloihin ja toimintaan, kuuluvat EVL 24 §:n mukaan jaksotettaviin, eikä niitä lueta osakkeiden hankintamenoon.

Yrityksen sukupolven-vaihdoshuojennus

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolain 55 § sisältää yritysvarallisuuttakoskevanhuojennussäännöksen sukupolvenvaihdostilanteissa. Sään--nöksen mukaan osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia arvostamislain 4 §:n ja 5 §:n mukaan lasketusta määrästä eli osakkeen vertailuarvosta. Varallisuusverolain aikana PerVL:ssa puhuttiin tässä kohdin varallisuusverotuksessanoudatettujen perusteiden mukaisesta määrästä. Viime vuosina veroviranomaisten ja verovelvollisten välillä on säännöksen soveltamisessa ollut monenlaisia erimielisyyksiä, jotka ovat liittyneet yritysvarallisuuden käsitteeseen. Verotuskäytännössä huojennusta ei välttämättä ole laskettu osakkeen verotusarvon perusteella, vaan yritysten taseita on ”availtu”. Tällöin on huojennuksen ulkopuolelle erotettu sellaista taseeseen sisältynyttä omaisuutta, jota veroviranomainen ei ole pitänyt yritysvarallisuutena. Niinpä esim. osakeyhtiön omistamat toisen osakeyhtiön osakkeet ja myös arvopaperikauppaan liittyvä varallisuus on verotuskäytännössä saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. Näihin ongelmiin saatiin viime vuoden lopussa KHO:n selventävä ratkaisu.

Päätös

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua huojennusta laskettaessa mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaisena määränä oli pidettävä 40 prosenttia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan verotetun X Oy:n lahjoituksen kohteena olevien osakkeiden verotusarvosta.

Tästä johtuen ja koska lahjoituksen kohteena olivat X-konsernin emoyhtiön X Oy:n osakkeet, ja kun lisäksi X Oy:n omistaman Y Oy:n arvopaperikaupan laatua ja laajuutta kuvaavien tosiseikkojen perusteellakin Y Oy:tä oli pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä, sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä oli sovellettava myös Y Oy:öön.

Kun lahjoituksen kohteena oli 10,01 prosenttia X Oy:n osakkeista ja kun perintö- ja lahjaverolain 57 §:n mukaan sen 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan yrityksen osalla myös vähintään kymmentäosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista eikä laissa ei ole säädetty, että mainitun vähimmäisomistusosuuden tulisi täyttyä yhtiön omistamien yritysten eli niin sanotun välillisen omistuksen osalta, myös Edellä mainittujen seikkojen nojalla myös X Oy:n 44 prosentin osuuteen A Oy:stä ja X Oy:n tytäryhtiön Z Oy:n 34 prosentin osuuteen B Oy:stä, 34 prosentin osuuteen C Oy:stä ja 20 prosentin osuuteen D Oy:stä oli sovellettava perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.

Asiassa ei ollut edes väitetty olevan kysymys sellaisesta tilanteesta, että X Oy:n omaisuusmassassa olisi tapahtunut olennaisia muutoksia tai että asiassa olisi ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Korkein hallinto-oikeus selitti uutena ennakkoratkaisuna, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta laskettaessa lainkohdassa tarkoitettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen määrä oli 40 prosenttia X Oy:n osakkeen verotusarvosta sellaisenaan. Tästä seurasi, että myös Y Oy ja edellä mainitut osuudet A Oy:stä, B Oy:stä, C Oy:stä ja D Oy:stä luettiin yritysvarallisuudeksi ja niihin sovellettiin perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää.

Kommentti

KHO:n ratkaisun mukaan sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettaessa veron perusteena on 40 prosenttia osakkeen verotusarvosta. Ratkaisussa todetaan selkeästi, että osakkeen verotusarvo sellaisenaan on huojennuksen laskennan perusteena. Yhtiön (X Oy:n) tasetta ei siis voitu lähteä avaamaan. X Oy:n omistamat arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön Y Oy:n osakkeet kuuluivat näin ollen huojennuksen piiriin. X Oy omisti 20 – 44 %:n osuuksia useissa eri yhtiöissä. Myös nämä kuuluivat yritysvarallisuuteen, vaikka lahjoituksen kohteena olikin vain 10,01 %:n suuruinen osuus X Oy:n osakkeista. Tällöin lahjoituksen kohteena olleet osakkeet edustivat vain 2,4 – 4,0 %:a mainituista yhtiöistä. Verovirasto oli katsonut, että PerVL 57 §:ssä edellytetty 10 %:n vaatimus ei tällaisessa tilanteessa täyttynyt.

Jo hallinto-oikeus oli kumonnut veroviraston kannan, että lahjansaajan olisi tullut työskennellä X Oy:n omistamien tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallituksissa tai muissa johtotehtävissä, jotta näiden osakkeet voidaan lukea huojennuksen piiriin. Hallinto-oikeus katsoi, että lahjansaajan toimiminen X Oy:n hallituksessa ja toimitusjohtajana täyttää vaatimuksen yritystoiminnan jatkamisesta lahjana saadussa yrityksessä.

Ratkaisu osoittaa myös, että suku-polvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltamiselle arvopaperikauppaan ei voida asettaa ylikireitä mm. varaston kiertonopeuteen liittyviä vaatimuksia, jollaisiin vedoten EVL:n mukaan verotettu arvopaperikauppa on saatettu rajata huojennuksen ulkopuolelle. PerVL 55 §:n soveltumisesta arvopaperikauppaan voidaan viitata myös ratkaisuun KHO 13.6.2002 t. 1488. Ratkaisu KHO 2006:100 on tärkeä myös sen vuoksi, että siitä ilmenee lainvalmisteluasiakirjoihin otettujen lausumien (tässä valtiovarainvaliokunnan mietintö) suuri painoarvo tulkintatilanteessa.

Myyntisaaminen vai muu saaminen

Taustaa

EVL 17 §:n mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset ja muun rahoitusomaisuuden lopulliset arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia menetyksiä.

EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisuutta kuitenkin rajoitetaan. Sen mukaan osakeyhtiön muiden kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset toiselta osakeyhtiöltä eivät ole vähennyskelpoisia, jos verovelvollinen tai konserniyhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 prosenttia velallisosakeyhtiön osakepääomasta. Säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen ja vastaavien tappioiden vähennyskelvottomuuteen. Kun myyntisaamisten arvonalentuminen ja menetykset ovat tällaisissakin tilanteissa vähennyskelpoisia, muodostuu rajanveto myyntisaamisten ja muiden saamisten välillä tärkeäksi. Tähän on otettu kantaa seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa.

Ratkaisu KVL

Elinkeinotoiminnan verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuja myyntisaamisia ovat yrityksen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myynnistä syntyneet saamiset. Myyntisaaminen perustuu hyödykkeen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan. Myyntisaamisina pidettiin myös käyttöomaisuuden luovutuksesta syntyneitä saamisia. Toiselta konserniyhtiöltä olevien myyntisaamisten menetykset olivat verotuksessa vähennyskelpoisia EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti sinä verovuonna, kun menetys oli todettu. Menetys katsottiin todetuksi, kun se oli velallisen heikon taloudellisen aseman vuoksi vähennetty kirjanpitolain säännösten mukaisesti kirjanpidossa.

Konsernin emoyhtiöön keskitetyistä koko konsernia palvelevista toiminnoista aiheutuneet kustannukset veloitettiin management feen nimellä tytäryhtiöiltä siltä osin kuin emoyhtiön toiminnot hyödyttivät niitä. Tällaiseen konsernin sisäiseen kustannusten veloitukseen perustuvaa saamista tytäryhtiöltä ei pidetty elinkeinotulon verottamisesta annetussa laissa tarkoitettuna myyntisaamisena. Konserniin kuuluvalta yhtiöltä olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys ei ole elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan mukaan vähennyskelpoinen. Emoyhtiö ei voinut verotuksessaan vähentää sellaisten saamisten menetyksiä, jotka olivat syntyneet kustannusten edelleen veloituksesta tytäryhtiöltä.

Kommentti

EVL 16 §:n 7 kohtaa koskeneessa hallituksen esityksessä todettiin, että konserniyhtiöiden tavanomaisista keskinäisistä liiketoimista johtuvien saatavien menetysten tai arvonalennusten vähennyskelpoisuutta ei ole tarkoitus rajoittaa. Tämän vuoksi myyntisaamisten menetykset jäivät vähentämiskiellon ulkopuolelle. KVL:n ratkaisussa emoyhtiö peri tytäryhtiöiltä palvelumaksua, joka perustui emoyhtiölle aiheutuneisiin koko konsernia hyödyttäviin kustannuksiin. Tytäryhtiöiltä kustannuksia perittiin siltä oin kuin emoyhtiön toiminnot hyödyttivät niitä. KVL ei pitänyt tällaisista kustannusten edelleen veloituksista aiheutuneiden saamisten menetyksiä vähennyskelpoisina. Lopputulos ilmentää suppeata myyntisaamisen käsitettä. Ratkaisu ei kuitenkaan ole vielä lainvoimainen.

Tappiontasaus

Taustaa

TVL 122.1 §:ssä säännellään omistajanvaihdosten vaikutusta yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappioiden vähentämiseen. Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tällaisissa omistajanvaihdostilanteissa vanhojen tappioiden menettäminen voidaan kuitenkin välttää, sillä verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen. Tällaisista erityisistä syistä on saatu uutta oikeuskäytäntöä.

Päätös

Ulkomainen yhteisö oli 10.12.2001 ostanut suomalaisen A Oy:n osakkeet. A Oy oli toimimaton niin sanottu valmisyhtiö, josta tuli Suomeen perustettavan konsernin emoyhtiö. A Oy harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa sekä tuotti palveluja muille konsernin yhtiöille. A Oy:n palveluksessa oli kaksi työntekijää. A Oy:n ensimmäisen tilikauden 22.8.2001–31.12.2002 tulos muodostui tappiolliseksi. Valtaosa sen tappiosta muodostui 10.12.2001 jälkeisistä korko- ja henkilöstökuluista. Verovirasto oli voinut myöntää tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun poikkeusluvan tappion vähentämiseen.

Kommentti

TVL 122.1 §:n tarkoituksena on estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Verohallituksen ohjeistuksessa erityisinä syinä, joiden vuoksi poikkeuslupa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta voidaan myöntää, mainitaan mm. sukupolvenvaihdokset, yrityksen myynti työntekijöille, konsernin sisäiset omistusmuutokset, yritysten saneerausohjelmiin liittyvät omistusmuutokset ja yrityksen toiminnan jatkumiseen liittyvät työllisyysvaikutukset. Verohallituksen ohjeen mukaan myös toimimattoman valmisyhtiön osto voi olla lainkohdassa tarkoitettu erityinen syy. Silloin, kun tällaisella yhtiöllä ei ole ollut ennen omistajanvaihdosta mitään varsinaista toimintaa ja tappiot ovat syntyneet uuden omistajan aikana tapahtuneessa toiminnassa, ei tappioiden voida katsoa olleen osakekaupan syynä. KHO:n ratkaisussa esillä oli juuri tällainen tilanne.

Tappion vähentämistä koskeva poikkeuslupa on ollut esillä myös ratkaisuissa KHO 15.12.2006 t. 3471 ja 27.12.2006 t. 3581.

Työnantajan sosiaaliturvamaksu

Taustaa

Yksityisen työnantajan sosiaaliturvamaksu on porrastettu kolmeen maksuluokkaan. Se, mihin maksuluokkaan työn-antaja kuuluu, määräytyy kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtyjen säännönmukaisten poistojen ja palkkojen suhteen perusteella. EVL 32 §:ssä tarkoitetut lisäpoistot eivät ole säännönmukaisia poistoja. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa siihen, voiko verovelvollinen osin luopumalla säännönmukaisesta EVL 30 §:n mukaisesta poistosta ja tekemällä poiston 32 §:n mukaisena lisäpoistona, vaikuttaa sosiaaliturvamaksuluokkaan.

Päätös

A Oy oli tehnyt verovuonna 2003 irtaimesta käyttöomaisuudestaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n nojalla 200 925 euron eli 6,03 prosentin suuruisen säännönmukaisen poiston ja lisäksi lain 32 §:n nojalla 2 599 952 euron lisäpoiston.

Hallinto-oikeus katsoi, että irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenosta poisto tehdään ensisijaisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 30 §:n mukaisena säännönmukaisena poistona. Mikäli käyttöomaisuuden käypä arvo säännönmukaisen poiston tekemisen jälkeen alittaa menojäännöksen, tarvittava poisto tehdään 32 §:n nojalla lisäpoistona. A Oy:n oli siten katsottava työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuluokkaa määrättäessä verovuonna 2003 tehneen 30 §:n salliman enimmäismääräisen 25 prosentin suuruisen säännönmukaisen poiston eli 832 439 euron poiston ja vasta sen jälkeen lisäpoiston. Kun näin laskettu säännönmukainen poisto oli yli 50 500 euroa ja samalla yli 30 prosenttia yhtiön verovuonna maksamista palkoista, A Oy kuului verovuonna 2005 työnantajan sosiaaliturvamaksun III maksuluokkaan. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.

Kommentti

Sosiaaliturvamaksuluokkaa määrättäessä verovelvollisen siis katsotaan ensiksi tekevän EVL 30 §:n mukaisen enimmäispoiston ja vasta tämän jälkeen hän voi tehdä lisäpoiston, joka ei vaikuta sosiaaliturvamaksuluokkaan. Sillä, millä tavoin verovelvollinen on veroilmoituksellaan jakanut poistot 30 §:n ja 32 §:n mukaisiksi poistoiksi, ei siis ole merkitystä.

Pääomansijoitustoiminta

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaus ei koske pääomansijoitustoimintaa harjoittavien yhteisöjen osakeluovutuksia. Se, mikä on pääomansijoitustoimintaa, on ollut esillä useissa KHO:n ja KVL:n ratkaisuissa.

A Oy:n osakekannasta noin 80 prosenttia omisti kaksi pääomasijoitusrahastoa. A Oy, joka oli konsernin emoyhtiö, omisti suoraan tai välillisesti useita samalla toimialalla toimivia yhtiöitä. A Oy ja sanotut yhtiöt muodostivat A-konsernin. A Oy ei harjoittanut aktiivista liiketoimintaa, eikä sen palveluksessa ollut henkilökuntaa. A Oy:n osakkeenomistajien kesken oli solmittu osakassopimus, jonka mukaan A Oy:n sijoitusten muodostama kokonaisuus realisoidaan viiden vuoden kuluessa sijoitusten tekemisestä. A Oy:n katsottiin harjoittavan pääomasijoitustoimintaa EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Kun A Oy luovuttaa tytäryhtiöidensä osakkeet, sen osakkeista saamat luovutushinnat olivat veronalaista elinkeinotuloa.

Pääomansijoitustoiminnan käsitettä ei ole verolainsäädännössä määritelty, vaikka EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tätä käytetäänkin. Hallituksen esityksen (92/2004 vp) perusteluissa säännöksessä tarkoitettua pääomansijoitustoimintaa luonnehdittiin toiminnaksi, jonka tarkoituksena on kasvattaa ostettujen yritysten arvoa ja saada toiminnalle tuotto myytävän yrityksen arvonnousun muodossa. Pääomansijoittaja ei ole yrityksen pysyvä omistaja, vaan pyrkii irtautumaan yrityksestä sovitun suunnitelman mukaisesti yleensä 3-5 vuoden kuluessa.

Tapauksessa pääomansijoittajat olivat enemmistöosakkaina A Oy:ssä, joka omisti useiden samalla alalla toimivien yhtiöiden osakekantoja. A Oy katsottiin pääomansijoitustoimintaa harjoittavaksi yhtiöksi, jolloin se ei voinut myydä tytäryhtiöidensä osakkeita verovapaasti.

Ratkaisun lopputulokseen vaikuttivat A Oy:n osakkaiden luonne pääomansijoittajina, osakkaiden välillä solmittu osakassopimus A Oy:n omistusten realisoimisesta viiden vuoden kuluessa ja se, että A Oy:llä ei ollut omaa liiketoimintaa. Ratkaisun perusteella ei tule tehdä päätelmiä muiden kuin pääomansijoittajien omistamien konsernin emoyhtiöiden verotuksesta tai sellaisten konserniin kuuluvien holdingyhtiöiden verotuksesta, joihin on keskitetty konsernin osakeomistuksia. Ratkaisussa KVL 11/2005 (KHO 30.12.2005 t. 3776) konsernin hallinnosta ja rahoituksesta sekä konsernistrategioista vastaavan emoyhtiön, jonka palveluksessa oli myös henkilökuntaa, käyttöomaisuusosakkeista saamat luovutushinnat katsottiin verovapaiksi. Sen sijaan ratkaisussa KVL 26/2005 osakeyhtiömuotoisen teknologiakeskuksen toiminta katsottiin pääomansijoitustoiminnaksi. Tässä tapauksessa omistukset vaihtelivat 2 - 31 %:n välillä ja ne oli tarkoitettu määräaikaisiksi.

Verovapaus ja omistusaika

Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaus yhden vuoden omistusajan jälkeen palautti elinkeinoverotukseen vanhan omistusaikojen laskentaa koskevan problematiikan. Tältä alueelta on runsaasti oikeuskäytäntöä ajalta, jolloin viiden vuoden omistusaika tuotti käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoille verovapauden.

A Oy, B Oy ja C Oy aikoivat sulautua D Oy:öön. Sulautuvista yhtiöstä B Oy ja C Oy oli muutettu kommandiittiyhtiöistä osakeyhtiöiksi ennen sulautumisia. Jos osakeyhtiömuotoiset osakkaat luovuttivat sulautumisvastikkeena saamiaan vastaanottavan D Oy:n osakkeita, EVL 6b §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhden vuoden omistusaika laskettiin siitä hetkestä alkaen, jolloin sulautuvan yhtiön osakkeet oli hankittu. Jos sulautuva yhtiö oli muutettu kommandiittiyhtiöstä osakeyhtiöksi tuloverolain 24 §:ssä säädetyllä tavalla, omistusaika laskettiin kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankinnasta. (Ei muutosta KHO 20.1.2006 t. 155).

Tapaus vahvistaa lähtökohdan, että EVL 6b §:n yhden vuoden omistusaika lasketaan vanhoja verotuksessa sovellettuja määräaikojen laskentakäytäntöjä soveltaen. Muutettaessa henkilöyhtiö osakeyhtiöksi osakkeet katsotaan TVL 24.4 §:n mukaan hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa henkilöyhtiössä. Sulautuminen yleisseuraantona ei katkaise omistusaikoja. On kuitenkin huomattava se, että henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksiin ei sovelleta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapaussäännöksiä. Tällöin henkilöyhtiön muodonmuutos osakeyhtiöksi ja sitä seuraava nopeasti toteutettava osakkeiden luovutus voi olla altista VML 28 §:n veron kiertämissäännöksen soveltamisaluetta.

Lainasaaminen tytäryhtiöiltä

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia. EVL 16 §:n 7 kohdassa vähennyskelpoisuutta kuitenkin rajoitetaan yhteisöjen osalta. Jos osakeyhtiö tai samaan konserniin kuuluvat yhtiöt omistavat yksin tai yhdessä vähintään 10 % osakeyhtiön osakepääomasta, ovat tällaiselta yhtiöltä olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset vähennyskelvottomia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauteen ja vastaavien tappioiden vähennyskelvottomuuteen. Ilman tätä säännöstä luovutustappioiden vähennyskelpoisuuden välttäminen vieraan pääoman sijoituksia hyväksikäyttäen olisi mahdollista.

EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi tiettyjen saamisten arvonalentumiset ja menetykset, mutta siinä ei suoranaisesti lausuta mitään siitä, miten on suhtauduttava tällaisten saamisten luovutustoimella realisoituun tappioon.

X Oy aikoi luovuttaa kaikki täysin omistamansa tytäryhtiön osakkeet sekä tältä tytäryhtiöltä olevan saamisensa yhdellä luovutustoimella samalle X-konsernin ulkopuoliselle luovutuksensaajalle. Kauppakirjan mukaan lainasaaminen siirrettiin saamisen nimellisarvoa merkittävästi alemmalla hinnalla. Osakkeiden luovutustoimessa oli kysymys käyttöomaisuusosakkeista, jotka voitiin luovuttaa verovapaasti, minkä vuoksi osakkeiden luovutuksesta syntyvä luovutustappio ei ollut X Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

X Oy pyysi ennakkoratkaisua lainasaamisen luovutuksesta syntyvän luovutustappion vähennyskelpoisuuden osalta. Keskusverolautakunta lausui, että rahoitusomaisuuteen kuuluvien saatavien vähentämisestä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa, jonka mukaan vähennyskelpoisia ovat muun rahoitusomaisuuden kuin myyntisaamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset. Konserniyhtiöltä olevan muun saamisen kuin myyntisaamisen menetys on kuitenkin EVL 16 §:n 7 kohdan säännöksen mukaan vähennyskelvoton.

Kun osakkeiden ja lainasaamisen luovutus oli tapahtunut yhdellä luovutustoimella samojen luovuttaja- ja ostajatahojen välillä, keskusverolautakunta katsoi luovutustoimen muodostavan yhden kokonaisuuden, eikä X Oy voinut vähentää verotuksessaan luovutuksen yhteydessä syntynyttä lainasaamisen menetystä. Korkein hallinto-oikeus ei muuttanut keskusverolautakunnan päätöstä.

Tapauksessa tytäryhtiöltä olevan saamisen luovutus liittyi selkeästi verovapaaseen osakkeiden luovutukseen, sillä saamisten luovutus tapahtui samanaikaisesti osakkeiden luovutuksen kanssa ja vielä samalle ostajalle. Ainakaan näissä olosuhteissa saamisen luovutuksesta realisoitunutta tappiota ei saatu vähentää. Ratkaisun perusteluissa on viitattu myös VML 28 §:ään. Tämä ratkaisu ei vielä osoita sitä, että osakeluovutuksesta erillistä saamisten luovutuksesta realisoitavaa tappiota pidettäisiin EVL 16 §:n 7 kohdan mukaisissa tilanteissa vähennyskelvottomana. Oikeuskirjallisuudessa tällaista kuitenkin on pidetty mahdollisena.

EVL 16 §:n 7 kohta on ollut esillä myös ratkaisussa KVL 37/2005. Tämä päätös osoittaa, että EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu 10 %:n omistussuhde voi muodostua myös muihin omaisuuslajeihin kuin käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden kautta. Huomattava on se, että EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita myyntisaamisten arvonalentumisten ja menetysten vähentämistä. Myyntisaamisten käsite ei ole suppea. KVL:n ratkaisussa pankin velkakirjasaamisia yhtiöltä, josta se välillisesti omisti enemmän kuin 10 %, pidettiin saamisina, joiden arvonalentumista EVL 16 §:n 7 kohta ei estänyt.

Yksityisotot henkilöyhtiöstä

Ylisuurista yksityisotoista johtuva henkilöyhtiön oman pääoman negatiivisuus voi vaikuttaa yhtiön velkojen korkojen vähennyskelpoisuuteen EVL 18.2 §:n mukaisesti. Toisaalta yhtiöosuuden luovutustilanteissa on muistettava se, miten yksityistilin negatiivisuutta käsitellään luovutusvoittoa laskettaessa. Kummastakin aihepiiristä on vuonna 2005 saatu KHO:n ratkaisu.

TVL 46.4 §:n mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.

Yksityisotoilla ei siis voida pienentää luovutusvoiton määrää. Säännöksen soveltamisessa eräänä kysymyksenä on se, missä kaikissa tilanteissa sitä sovelletaan. Sovelletaanko sitä esim. silloin, kun kysymyksessä ei varsinaisesti ole luovutus tai kysymyksessä ei ole vastikkeellinen luovutusvoiton realisoiva luovutus.

A oli B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies 1.9.1999 saakka, jolloin C Oy tuli toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Uuden yhtiösopimuksen mukaan A:n vastuunalainen yhtiömiesosuus oli 10 prosenttia ja pääomapanos 10 000 markkaa sekä C Oy:n vastuunalainen yhtiömiesosuus 90 prosenttia ja pääomapanos 800 000 markkaa. Kun C Oy tuli B Ky:n vastuunalaiseksi yhtiömieheksi, päätettiin, että 800 000 markan pääomapanoksella kuitataan C Oy:n saamisia B Ky:ltä.

A:n vuotuisten voitto-osuuksien ja yhtiöön tekemien sijoitusten yhteismäärän ylittävien yksityisottojen vuoksi B Ky:n oma pääoma oli tilikauden 1.7.1998 – 30.6.1999 päättyessä 994 513 markkaa negatiivinen. Verotuksen oikaisulautakunta katsoi veroasiamiehen vaatimuksesta A:n luovuttaneen 90 prosentin osuuden yhtiömiesosuudestaan ja saaneen osuuden luovutuksesta luovutusvoittoa 888 761 markkaa. Hallinto-oikeus hylkäsi A:n luovutusvoiton poistamista koskevan valituksen lausuen muun muassa, että luovutusvoiton määräksi tuli vahvistaa A:n luovuttamaa osuutta vastaavasti hänen yksityisottonsa siltä osin kuin ne ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.

Ratkaisussa vanhan yhtiömiehen yhtiöosuus pieneni yhtiöön tulleen uuden yhtiömiehen pääomansijoituksen seurauksena. Tapauksessa katsottiin, että tällöinkin on kysymyksessä luovutus, tarkemmin yhtiöosuuden osa-luovutus, vaikka uusi yhtiömies ei tapauksessa suorittanutkaan mitään vastiketta vanhalle yhtiömiehelle. TVL 46.4 §:ää voitiin soveltaa. Uuden yhtiömiehen mukaan tulon seurauksena vanhan yhtiömiehen osuus pieneni 100 %:sta 10 %:iin. Esillä olevassa tapauksessa TVL 46.4 §:n soveltamiseen oli päädytty oikaisulautakunnassa.

Koko ylisuurten yksityisottojen määrää ei tässä yhteydessä verotettu, koska vanha yhtiömies jäi edelleen yhtiömieheksi. Oikaisulautakunta on vähentänyt negatiivisen oman pääoman määrästä (994 513 mk) äänettömän yhtiömiehen panoksen (7 000 mk) ja katsonut tästä 90 % TVL 46.4 §:n mukaiseksi tuloksi. Uusien yhtiömiesten tulo henkilöyhtiöön voi ratkaisun lopputulos huomioon ottaen sisältää veroriskin vanhoille yhtiömiehille, vaikka he jatkavatkin yhtiömiehinä eivätkä varsinaisesti luovuta yhtiöosuuksiaan.

Korkojen laskeminen

EVL 18.2 §:n mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena ei kuitenkaan pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä tai ammatista taikka elinkeinoyhtymästä eri vuosina nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivista oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Negatiivinen jäännös lasketaan siten, että verovuoden taseen osoittamasta negatiivisen oman pääoman määrästä vähennetään syntyneet tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja, ja siihen lisätään tehdyt arvonkorotukset sekä kommandiittiyhtiössä äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset.

Kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ovat olleet verovuonna ja aikaisempina verovuosina yhteensä 925 285,64 markkaa. Äänettömän yhtiömiehen panos on ollut 20 000 markkaa. Edellisten tilikausien voitot ovat olleet 360 637,43 markkaa. Verovuoden 1999 eli tilikauden 1.6.1998 – 31.5.1999 voitto on ollut 93 501,16 markkaa ja korkokulut 74 723,61 markkaa. Taseen 31.5.1999 oma pääoma on ollut 451 147,05 markkaa negatiivinen ja vieras pääoma on ollut 868 651,21 markkaa. Yhtiön oma pääoma on ollut verovuoden 1993 taseen 31.5.1993 mukaan negatiivinen. Tämän jälkeen oman pääoman negatiivisuus on joka vuosi lisääntynyt. Yhtiön tulos on ollut voitollinen ainakin verovuodesta 1993 lähtien.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että oman pääoman negatiivisuuden perusteella vähentämättä jätettävä osa koroista lasketaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentissa määritellyllä tavalla. Kun lisäksi otettiin huomioon yhtiön edellä selostetut olosuhteet, verotusta toimitettaessa on tullut jättää hyväksymättä elinkeinotulon vähennykseksi valituksenalaiset korot 21 201 markkaa.

Korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen, jossa oli lausuttu muun muassa, että yhtiö oli luotettavasti selvittänyt, että elinkeinotoiminnan oman pääoman negatiivisuus oli johtunut yritystoiminnan lainoista. Vieraan pääoman määrän oli katsottava johtuneen kalustohankinnoista.

Vierasta pääomaa ei ollut näin ollen miltään osin katsottava käytetyn yksityistalouden hyväksi. Asiakirjoista ei voitu päätellä, että oikaistut negatiiviset omat pääomat olisivat muodostuneet sellaisista yksityisotoista, jotka olisi katsottava elinkeinotoimintaa varten otetun vieraan pääoman käyttämiseksi. Näissä olosuhteissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentti ei tullut sovellettavaksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan tuloon verovuonna 1999 ei ollut tehtävä palautusta korkokuluista yksinomaan sillä perusteella, että yhtiön oma pääoma oli verovuonna ollut negatiivinen.

Ylisuurista yksityisotoista aiheutuva vähennyskelvottomien korkojen määrä lasketaan EVL 18.2 §:n mukaisella kaavamaisella tavalla. Verolainsäädännön lähtökohta korkojen vähentämisessä on se, että velan käyttötarkoitus ratkaisee sen, millä tavalla korkoa käsitellään verotuksessa.

Jos velka on aiheutunut elinkeinotoiminnasta, sen korko on EVL 18.1 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoinen elinkeinotulolähteen tuloa laskettaessa. Esillä olevassa tapauksessa on ollut kysymys tämän säännöksen ja 18.2 §:n suhteesta: Voiko henkilöyhtiö, jonka oma pääoma on ylisuurten yksityisottojen johdosta negatiivinen, vapautua EVL 18.2 §:n mukaisesta koron vähennyskelvottomuudesta, jos yhtiö osoittaa, että korot tai osa niistä ovat selvästi aiheutuneet elinkeinotoimintaa varten otetuista veloista?

Esillä olevassa tapauksessa yhtiö oli tällaista näyttöä esittänyt. KHO:n päätöksen lopputulos merkitsee, että EVL 18.2 §:n soveltamisesta ei vapaudu velan käyttötarkoituksen näyttämisellä. Tämä on sopusoinnussa EVL 18.2 §:n taustan kanssa, sillä säännöstä aikanaan valmisteltaessa lähdettiin siitä, että perinteinen velkojen kohdistamiseen perustuva korkovähennysjärjestelmä ei tällaisissa tilanteissa toimi tyydyttävällä tavalla.

Puolisot A ja B olivat olleet rakennusurakointia harjoittavan X Oy:n osakkaita sen perustamisesta 1982 lähtien ja työskennelleet koko ajan yhtiössä. Puolisot omistivat 85 %, heidän poikansa T 5 % ja X Oy itse 10 % yhtiön osakekannasta. Yhtiö oli viimeisenä 6 vuotena jakanut osinkoja vajaa puolet tuloksestaan. A:n ja B:n tarkoitus oli suorittaa sukupolvenvaihdos yhtiössä 3 lapsensa kanssa. Sen toteuttamiseksi X Oy hankki A:lta ja B:ltä heidän osakkeensa. A ja B jäivät kolmen vuoden siirtymäkauden ajaksi työskentelemään yhtiössä, A hallituksen puheenjohtajana ja B entisissä taloushallinnon tehtävissään. T:stä tuli osakehankinnan jälkeen suoritettavassa suunnatussa osakeannissa yhtiön suurin osakkeenomistaja ja toimitusjohtaja. Puolisoiden lasten omistusosuus yhtiöstä tulisi olemaan yhteensä 80 %. Osakkeiden hankkimisen ei katsottu tapahtuvan osingosta menevän veron välttämiseksi, vaan luovutuksesta mahdollisesti saatava voitto oli A:n ja B:n veronalaista pääomatuloa tuloverolain 45 §:n tarkoittamalla tavalla.

Arviointia

Peitellyn osingon verotuksen välttämisen kannalta on tärkeätä se, että omien osakkeiden hankinta johtaa yhtiössä omistussuhteiden muuttumiseen. Tässä tapauksessa vanhemmat luopuivat kokonaan omistuksestaan. Omien osakkeiden jälkeen toteutettavalla suunnatulla annilla yhtiön osakkaiksi saatiin jo ennestään osakkaana olevan lapsen lisäksi muut luopujien lapset ja lisäksi yhtiön avainhenkilöitä. Lasten omistusosuus toimenpiteiden jälkeen tuli olemaan yhteensä 80 % osakekannasta.

Jo keskusverolautakunta oli päätynyt omassa ratkaisussaan samaan lopputulokseen kuin sittemmin KHO. Veroasiamies kuitenkin valitti keskusverolautakunnan ratkaisusta. Hän vaati, että omien osakkeiden hankinta tuli katsoa peitellyksi osingoksi, koska yhtiö oli jakanut osinkoja lähinnä vain pääomatulo-osingon määrän ja merkittävä osa voitoista oli jätetty yhtiöön. Oman kantansa tukesi veroasiamies esitti myös sen, että omien osakkeiden hankintahinnasta osa jäi yhtiön velaksi osakkeistaan luopuville vanhemmille. Näillä seikoilla ei kuitenkaan ollut lopputuloksen kannalta merkitystä, koska toimenpidekokonaisuus muodosti tässä tapauksessa varsin selkeän sukupolvenvaihdosjärjestelyn.

Esillä olevassa tapauksessa verovelvollisilla oli selkeä suunnitelma, miten sukupolvenvaihdos toteutetaan päätepisteen saakka. Tapausta on syytä verrata ratkaisuun KVL 2000:52. Siinä hankittiin vain äidin omistamat osakkeet ja isä jäi hankinnan jälkeenkin enemmistöosakkaaksi. Omien osakkeiden hankintaa pidettiin peiteltynä osinkona, vaikka hankinta liittyikin sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen. Valtasuhteet eivät kuitenkaan muuttuneet yhtiössä riittävästi. Toisena lopputulokseen vaikuttaneena tekijänä on kuitenkin huomattava myös se, että verovelvollisilla ei ollut valmista suunnitelmaa siitä, miten sukupolvenvaihdosta olisi jatkettu sen jälkeen, kun yhtiö oli hankkinut äidin osakkeet.

OSINGON PÄÄOMATULO-OSUUS

Osingon pääomatulo-osuuden laskennan perustana on ei-noteeratuissa yhtiöissä osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo. Tästä arvosta vähennetään kuitenkin ns. osakaskohtaisia vähennyksiä, joita ovat osakaslainat, osakkeiden hankintaan käytetty velka ja osakkaan käytössä oleva yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo. Kaksi viimeksi mainittua vähennystä koskevat sellaisia osakkaita, jota eivät ole yhtiöön TEL 2.7 §:n mukaan työsuhteessa olevia eli johtavassa asemassa olevia enemmistöosakkaita.

Asunnon arvo vähennetään, jos yhtiö itse omistaa osakkaan käytössä olevan asunnon. Selvää on, että vähennys tehdään myös silloin, kun yhtiö omistaa asunto-osakeyhtiön tai kiinteistöosakeyhtiön osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan osakkaan käyttämää asuntoa. Epäselvempää on ollut, tehdäänkö vähennys myös silloin, kun osakeyhtiö omistaa tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeita ja viimeksi mainittu omistaa asunnon, jota osakas käyttää. Tämä on ollut esillä seuraavassa ratkaisussa.


KHO 2003:55

A:n puolisot, joista mies oli osakeyhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen jäsen ja vaimo hallituksen jäsen, omistivat kumpikin 40 prosenttia yhtiön osakkeista. Yhtiön kokonaan omistama kiinteistöosakeyhtiö omisti asuinkiinteistön, jota käytettiin A:n puolisoiden perheen asuntona. Katsottiin, että asunto kuului tuloverolain 42 §:n 2 momentin mukaisesti yhtiön varoihin ja asunnon arvo oli siten vähennettävä puolisoiden omistamien osakkeiden arvosta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

Arviointia

Hallinto-oikeus päätyi ratkaisussaan siihen, että asunnon arvoa ei vähennetä. Tällaista lopputulosta voidaan puoltaa lain sanamuodolla, sillä kiinteistöosakeyhtiön omistama asunto ei kuulu tapauksessa osinkoa jakavan yhtiön varoihin. Toisaalta tällainen lopputulos johtaisi siihen, että asunnon hallinnan muodolla voisi olla merkittävä vaikutus TVL 42.2 §:n vähennyksen kannalta. Asunnon arvon vähentämistä koskevalla säännöksellä on pyritty estämään se, että osakkaan asunnon siirtämisellä yhtiön omistukseen voitaisiin kasvattaa osingon pääomatulo-osuutta.

Esillä olevassa tapauksessa kyseinen kiinteistö oli alunperinkin hankittu ko. kiinteistöosakeyhtiön omistukseen ja kiinteistö oli hankittu vuonna 1992 eli ennen nykyisen eriytetyn tuloverojärjestelmän käyttöönottoa.

Asunnon arvo vähennetään, vaikka osakas maksaisi asunnosta vuokraa. Jos asunnon arvon vähentäminen johtaa siihen, että muutoin pääomatulona verotettava osinko muuttuukin ansiotulona verotettavaksi, voi osinkoa jakavan yhtiön omistaman asunnon käyttäminen osakkaan asuntona olla loppujen lopuksi varsin kallista asumista.

A oli suorittanut takauksensa perusteella korkoja velasta, jonka hän oli ottanut alkuperäisen velallisen maksukyvyttömyyden vuoksi takausvelkansa suorittamista varten. Verotuksessa takausvelan koroista ei hyväksytty vähennyskelpoiseksi sitä suhteellista osuutta, joka vastasi alkuperäisenä velallisena olleen kommandiittiyhtiön, jonka oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiömiehen voitto-osuuksien ylittävien yksityisottojen vuoksi, oikaistun negatiivisen oman pääoman suhdetta taseen kokonaisvelkoihin. Oikaisulautakunta hylkäsi A:n oikaisuvaatimuksen. Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen korkojen vähentämisestä kokonaisuudessaan. Korkein hallinto-oikeus kumosi veroasiamiehen valituksesta, jossa vaadittiin oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan, hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palautti asian verovirastolle vähennyskelvottomien korkojen määrän selvittämistä varten.

Arviointia

Esillä olevassa tapauksessa oli selvitystä siitä, että takauksen kohteena olleet lainat olivat sellaisia, että niillä oli rahoitettu kyseisen kommandiittiyhtiön elinkeinotoimintaa. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli kuitenkin osittain yksityisotoista johtuen negatiivinen. Tällöin yhtiön velkojen koroista katsotaan EVL 18.2 §:n mukaisesti osa elinkeinotoiminnasta johtumattomiksi veloiksi. EVL 18.2 §:n mukainen vähennyskelvottomien korkojen laskelma on kaavamainen ja se voi johtaa siihen, että vähentämättä jätetään sellaisiakin korkoja, jotka ovat aiheutuneet selvästi elinkeinotoiminnasta johtuneesta velasta. Edelleen on huomattava se, että EVL 18.2 § on poikkeussäännös ja elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot saadaan EVL 18.1 §:n pääsäännön mukaan vähentää kokonaan. TVL 58a §:n sanamuoto kuitenkin kytkee takausvelan koron vähennyskelpoisuuden tiukasti siihen, että alkuperäisellä velallisella olisi oikeus konkreettisesti vähentää ko. velan korot elinkeinotoimintaan kohdistuvina korkoina. Tämän vuoksi KHO:n enemmistö katsoi, että takausvelallisella oli oikeus vähentää takausvelkansa korot vain siltä suhteelliselta osalta, kuin alkuperäinen velallinenkin olisi saanut ne vähentää verotuksessaan.

SUKUPOLVEN-VAIHDOS

Taustaa

Omien osakkeiden hankinta on usein käyttökelpoinen tapa sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen osakeyhtiössä. Omien osakkeiden hankinnalla voidaan sukupolvenvaihdosvaiheessa olevaa osakeyhtiötä keventää ja sillä voidaan myös supistaa tai kokonaan häivyttää vanhojen omistajien omistus luovutettavassa yrityksessä. Verotuksellisena riskinä omien osakkeiden hankintaan liittyy peitellyn osingon uhka, joskin sukupolvenvaihdoksen toteuttamisen tarkoitus on varsin vahva peitellyn osingon uhkaa eliminoiva tekijä.

Kommandiittiyhtiö muutettiin osakeyhtiöksi 5.1.2001 kaupparekisteriin tehdyllä merkinnällä. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi oli 1.6.2000 – 4.1.2001 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi 5.1.2001 – 31.5.2001. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B tulivat osakeyhtiön osakkaiksi kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli viimeisen tilikauden alussa 1.6.2000 166 585 markkaa negatiivinen ja viimeisen tilikauden päättyessä 4.1.2001 76 132 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli 370 015 markkaa ja yhtiömiesten yksityisotot viimeisellä tilikaudella 276 762 markkaa. Koska kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli suurempi kuin yhtiömiesten tämän tilikauden aikana tekemät yksityisotot yhteensä ja kun oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtui yhtiömiesten aikaisempina tilikausina tekemistä voitto-osuuksien ja yksityissijoitusten ylittävistä yksityisotoista, ei ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen, ollut kysymys peitellystä osingosta.

Arviointia

Verotusta toimitettaessa muutostilikauden hyväksyttävien yksityisottojen määrä oli laskettu siten, että tilikauden voitosta (370.015 mk) oli vähennetty tilikauden alun oman pääoman negatiivisuus (166.585 mk) ja osakeyhtiön osakepääoman määrä (50.000 mk). Tällä laskentatavalla hyväksyttäviksi yksityisotoiksi muodostui 153.430 mk. Kun yksityisottoja muutostilikaudella oli tehty 276.762 mk, katsottiin näiden erotus 123.332 mk ennenaikaiseksi yksityisotoksi ja se verotettiin peiteltynä osinkona. Tällaista verotuksellista lopputulosta on aikaisemmin perusteltu sillä, että oman pääoman ollessa negatiivinen yksityisotto kohdistuu sellaiseen voittoon, joka realisoituu myöhemmin ja muodonmuutostilanteissa vasta osakeyhtiöaikana. Yksityisotto ei tällöin vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Veron kiertämistä koskevaan säännökseen (VML 28 §) nojautuen ennenaikaiseksi katsottu yksityisotto on verotettu peiteltynä osinkona (VML 29 §). Pelkästään VML 29 §:n perusteella peitellyn osingon verotus ei olisi mahdollista, sillä peitellyn osingon soveltamismahdollisuus koskee vain osakeyhtiöaikana tehtyjä toimenpiteitä.

Verotuksessa sovellettu linja on perustunut ratkaisusta KHO 2000:50 tehtyihin päätelmiin. Siinä henkilöyhtiön oma pääoma oli tilikauden alussa positiivinen, mutta muutostilikaudella tehtiin niin suuret yksityisotot, että oma pääoma painui negatiiviseksi. Tässä vuoden 2000 ratkaisussa muutostilikauden yksityisotot olivat siis selvästi henkilöyhtiön viimeisen tilikauden voittoa suuremmat. Tämä ero on syytä huomata, kun ratkaisua verrataan vuoden 2004 ratkaisuun. Verohallitus on antanut ratkaisun 2000:50 perusteella 29.11.2000 ohjeen, jossa käsitellään negatiivista omaa pääomaa muutettaessa yhtymä osakeyhtiöksi. Ohjeessa todetaan aivan oikein, että ”yhtiömuodon muutostilikautta aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto ovat henkilöyhtiön yhtiömiehen nostettavissa verovapaasti vielä muutostilikauden aikana”. Ohjeessa ei varsinaisesti käsitellä sellaista tilannetta, jossa oma pääoma on ollut jo muutostilikauden alussa yksityisottojen vuoksi negatiivinen ja on negatiivinen myös muutoshetkellä. KHO:n vuoden 2004 ratkaisu osoittaa, että tällöinkin on mahdollista ilman peitellyn osingon verotusta nostaa muutostilikauden voittoa yksityisottona, mutta enintään kuitenkin henkilöyhtiön muodonmuutokseen päättyvän viimeisen tilikauden voiton määrä. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oma pääoma oli ollut jo useita vuosia negatiivinen. Näin ollen ei varmuudella voida sanoa, olisiko lopputulos ollut sama, jos oma pääoma olisi painunut negatiiviseksi vasta muutostilikautta edeltävällä tilikaudella tehtyjen suurten yksityisottojen vuoksi.

TAKAUSVELAN KORKO, NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA

TVL 58a §:n mukaan takaajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.

Vuonna 2000 kuolleen perinnönjättäjän jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta laskettaessa, tuli pesään kuuluneiden yritysosakkeiden varallisuusverotusarvona pitää yhtiön tilinpäätöksen 31.12.1999 mukaisen ja verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määritetyn nettovarallisuuden perusteella laskettua arvoa, eikä vaadittua edellisen verovuoden arvoa.

Arviointia

PerVL 55.2 §:n mukaan huojennusta laskettaessa yritysvarallisuus arvostetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Perinnönjättäjä oli kuollut 2.4.2000. Osakeyhtiön tilikausi oli päättynyt 31.12.1999. Vuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa osakkeen verotusarvo määräytyi yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen eli tilinpäätöksen 31.12.1998 perusteella. Verovelvollinen vaati tämän tilinpäätöksen perusteella lasketun verotusarvon käyttämistä sukupolvenvaihdoshuojennuksen laskemisessa. Verotuksessa osakkeen arvo kuitenkin laskettiin tuoreimman tilinpäätöksen eli tilinpäätöksen 31.12.1999 perusteella soveltaen vuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettuja perusteita. Kanta tuli KHO:ssa hyväksytyksi. KHO perusteli kantaansa mm. sillä, mitä arvostamisen ajankohdasta perintö- ja lahjaverotuksessa on yleisesti voimassa.

Säännökset, joiden mukaan arvo lasketaan, tulevat verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetusta varallisuusverotuksesta. Perusteilla PerVL 55.2 §:ssä tarkoitetaan siis itse asiassa normiperustaa. Esillä olleessa tapauksessa laskennan pohjana oleva tilinpäätös ja myös laskentasäännöstö tulivat verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta. Mahdollista on se, että laskennan pohjana oleva tilinpäätös on tuoreempikin esim. siltä vuodelta, jonka aikana verovelvollisuus syntyy. Jos yhtiön tilikausi päättyy 30.6.2002 ja yhtiön osakkeita lahjoitetaan sukupolvenvaihdostilanteessa 30.9.2002, voidaan huojennusta varten osakkeelle laskea arvo soveltaen verovuonna 2001 voimassa olleita säännöksiä mutta käyttäen laskennan pohjana tilinpäätöstä 30.6.2002.

Henkilöyhtiöiden osalta on olemassa vastaavanlainen ratkaisu KHO 8.5.2000 t. 851. Siinä sukupolvenvaihdoshuojennusta laskettaessa pohjana käytettiin tilinpäätöstä 31.1.1991 kun lahja oli annettu 24.1.1991.

A Oy oli vuonna 1997 ostanut liiketoimintakaupalla osan B Oy:n liiketoiminnasta. Hankittuun liiketoimintaan liittyvä liikearvo oli aktivoitu ja tästä pitkävaikutteisesta menosta oli tehty poistoja. A Oy oli vuonna 2000 ostanut C Oy:n koko osakekannan. C Oy oli tarkoitus purkaa ja purkutappio oli tarkoitus aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. X Oy oli vuonna 2001 ostanut A Oy:n koko osakekannan. A Oy aiottiin asettaa selvitystilaan ja purkaa. A Oy:n liiketoiminta varoineen ja velkoineen siirrettiin X Oy:lle, joka tuli jatkamaan saman liiketoiminnan harjoittamista.

X Oy sai verotuksessa vähentää mahdollisen purkutappion, joka laskettiin vähentämällä A Oy:n osakkeiden tuloverotuksessa poistamattomasta hankintamenosta jako-osuuden käypä arvo. Jako-osuutta laskettaessa A Oy:n varoihin oli luettava se liikearvo, joka oli hankittu vuonna 1997 tapahtuneen B Oy:n liiketoimintakaupan yhteydessä ja se liikearvo, joka muodostui C Oy:n purkamisen seurauksena. X Oy sai vähentää mahdollisen purkutappion EVL 24 §:n tarkoittamana pitkävaikutteisena menona todennäköisenä vaikutusaikanaan, enintään 10 vuotena.

Purkautuvan A Oy:n verotuksessa otettiin EVL 51 d §:n tarkoittamana luovutettavana omaisuutena huomioon pitkävaikutteiset menot, joihin luettiin A Oy:n hankkimat liikearvot. Liikearvojen todennäköisinä luovutushintoina pidettiin niiden poistamatta olevia määriä.Liikearvoa, joka oli syntynyt A Oy:n oman toiminnan tuloksena, ei otettu huomioon luovutettavana omaisuutena purkautuvan A Oy:n verotuksessa. Ennakkoratkaisu vuosille 2001 ja 2002.

Arviointia

Purkautuvan yhtiön verotuksessa otettiin huomioon EVL 51d §:n mukaisena omaisuutena purkautuvalle yhtiölle liiketoimintakaupan yhteydessä siirtynyt liikearvo ja sille toisen yhtiön purun yhteydessä siirtyvä liikearvo. Vastiketta vastaan hankitun liikearvon hankintameno poistetaan EVL 24 §:n mukaan. Tämä säännös koskee ns. pitkävaikutteisia menoja. Kun säännöstä ei sovelleta esim. vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamiseen, luonnehditaan EVL 24 §:ssä tarkoitettuja menoja toisinaan ”liikeomaisuutta kerryttämättömiksi menoiksi”. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä on katsottu, että ainakin jotkut EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat menot (esim. liikenneluvan hankintameno) voivat olla käyvän arvon mukaan arvostettavaa omaisuutta yhtiön purkautumistilanteessa. Se, että vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta päädyttiin tällaiseen lopputulokseen, ei ole yllättävää. Vastiketta vastaan hankittua liikearvoa pidetään varoina myös yhtiön nettovarallisuuslaskelmassa. Toisenlainen lopputulos olisi ollut epäjohdonmukainen, joskin sitä ehkä olisi voitu perustella sillä, että vastiketta vastaan hankittu liikearvo ei ole erikseen luovutettavissa. Vaikka vastiketta vastaan hankittu liikearvo katsottiinkin omaisuudeksi yhtiön purkautumistilanteessa, tämä ei suinkaan tarkoita sitä, että kaikki EVL 24 §:n mukaan jaksotettavat pitkävaikutteiset menot käyttäytyisivät purkautumistilanteessa vastaavalla tavalla.

EVL 51d §:n mukaan purkautuvan yhtiön verotuksessa omaisuuden luovutushinnaksi tulee katsoa sen todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo. Tällaisen arvon näyttökysymykset ovat hankalia. Tapauksessa todennäköisenä luovutushintana pidettiin liikearvojen poistamatta olevia hankintamenoja. Tällainen on tietenkin mahdollista, kun muuta selvitystä ei ole. Jos todennäköiseksi luovutushinnaksi katsotaan verotuksessa poistamatta oleva hankintameno, on lopputulos tällöin purkautuvan yhtiön verotuksessa itse asiassa plus miinus nolla, koska vastaava poistamatta oleva hankintameno saadaan vähentää. Tapauksen perusteella ei voida tehdä ehdottomia päätelmiä sellaisen vastiketta vastaan hankitun liikearvon osalta, joka on jo ehditty kokonaan poistaa. Puoltaa toki voidaan tulkintaa, että tällaisella ei enää ole sellaista arvoa, joka purkutilanteessa voitaisiin ottaa huomioon, vaikka EVL 37 §.n mukaisten erikseen luovutettavissa olevien aineettomien oikeuksien osalta tilanne onkin toisenlainen.

Kun liikearvot katsottiin purkautuvan yhtiön verotuksessa luovutettavaksi omaisuudeksi, otetaan vastaava omaisuus huomioon jako-osana osakkaan verotuksessa.

SUKUPOLVENVAIHDOS

Johdanto

Yrityksen sukupolvenvaihdostilanteita varten on perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 §:ssä huojennussäännös. Säännöksen soveltamisen edellytysten täyttyessä jätetään osa perintö- ja lahjaverosta maksuunpanematta. Maksuunpanematta jätettävän määrän selvittämiseksi joudutaan laskemaan kaksi erotusta, joista pienempi jätetään maksuunpanematta. Ensimmäinen erotus saadaan kun PerVL:n mukaan (käyvin arvoin) määrätystä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta tai lahjasta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Toinen erotus saadaan, kun yrityksestä tai sen osasta menevän perintö- ja lahjaveron koko perintöverosta lasketusta suhteellisesta osasta vähennetään 850 euroa. Kun maksuunpanematta vero määräytyy ensimmäisen erotuksen mukaan, vero tulee määrätyksi varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan laskettujen arvojen mukaisesti. Huojennuksen määrä riippuu yritysvarallisuuden käyvän arvon ja varallisuusverotuksen mukaisten perusteiden arvon erotuksesta.

Huojennuksen laskemiseen on liittynyt tulkintaongelmia. Näistä yksi on koskenut sitä, mitä itse asiassa tarkoitetaan verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetuilla varallisuusverotuksessa noudatetuilla perusteilla. Tähän on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.

Isä oli lahjoittanut omistamansa erään osakeyhtiön osakkeet kahdelle lapselleen pidättäen itsellään niiden varallisuusverolain 8 §:n 2 momentin mukaiseksi oikeudeksi katsotun tuotto-oikeuden. Hänellä ei ollut, luettaessa tuotto-oikeuden arvo hänen varallisuudekseen, oikeutta saman lain 27 §:n 6 momentissa tarkoitettuun huojennukseen.

Arviointi

KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt siihen, että ensiksi osakkeiden verotusarvosta tehdään VVL 27.6 §:ssä tarkoitettu huojennus, jolloin osakkeiden verotusarvosta katsotaan 30 % veronalaisiksi varoiksi. Sitten osakkeiden jäljelle jäävä arvo luetaan sen mukaan kuin kohtuulliseksi katsotaan vuosittain tuottoon oikeutetun varoiksi ja muilta osin omistajan varoiksi. Tällainen lopputulos merkitsee, että tuottoon oikeutettukin saa hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennuksen. KVL:n kanta merkitsee myös sitä, että tuotto-oikeuden pidättäminen ei johda varallisuusveron määrän kasvuun aikaisempaan tilanteeseen verrattuna.

KHO:n päätöksessä päädyttiin selvästi toiselle kannalle. KHO:n kannan mukaan tuottoon oikeutetulla ei ole oikeutta saada hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennusta. KHO:n päätös on osoitus sanamuodonmukaisesta tulkinnasta, sillä VVL 27.6 §:n sanamuodossa osakkaan varallisuusverohuojennus on kytketty osakkeiden omistajaan. Tämän ohella lopputulosta puoltaa lainmuutosta koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 184/1994) ollut maininta, että säännöksen tarkoituksena on huojentaa yrityksessä aktiivisesti toimivien osakeyhtiön omistajien verotusta.

KHO:n päätös on syytä huomata sukupolvenvaihdoksen toteuttamistapojen veroseuraamuksia kartoitettaessa. Osinko-oikeuden pidättäminen lahjoitettuihin osakkeisiin voi johtaa siihen, että lahjanantajan verotettava varallisuus kasvaa, vaikka hän on lahjoittanut osakkeet toimintaa jatkaville lapsilleen. Tällainen lopputulos voi tuntua yllättävältä.

Osakeyhtiö, jonka osakekannan omisti A, oli antanut kommandiittiyhtiölle, jonka vastuunalainen yhtiömies A myös oli, rahalainoja. A:lle kommandiittiyhtiön purussa siirtyvää velkaa edellä tarkoitetulle osakeyhtiölle oli pidettävä tuloverolain 42 §:n 4 momentissa tarkoitettuna rahalainana, joka oli vähennettävä A:n osakkeiden matemaattisesta arvosta ennen osingon pääomatulo-osuuden laskentaa.

Arviointi

TVL 42.4 §:n mukaan osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama osakeyhtiön varoihin kuuluva rahalaina. Tässä tapauksessa siis katsottiin, että laina tuli vähentää osakkeiden matemaattisesta arvosta, vaikka osakas ja hänen perheenjäsenensä eivät olleetkaan alun perin lainaa osakeyhtiöstä ottaneet, vaan jo olemassa oleva laina oli siirtynyt osakkaalle puretulta kommandiittiyhtiöltä. KVL otti ratkaisussaan kantaa myös TVL 53a §:n soveltamiseen. KVL katsoi, että vastuunalaiselle yhtiömiehelle kommandiittiyhtiön purussa siirtyvät rahalainat osakeyhtiöltä eivät olleet miltään osin sellaisia osakeyhtiöstä verovuonna saatuja osakaslainoja, joita tarkoitetaan TVL 53a §:ssä. Niitä ei siis pidetty osakkaan pääomatulona.

Varallisuusverotus

Johdanto

Varallisuusveron alaraja 1.100.000 mk on pysynyt muuttumattomana vuodesta 1991 alkaen. Tämä on johtanut siihen, että varallisuusveroa maksavien verovelvollisten määrä ja veron tuotto on viime vuosina lisääntynyt huomattavasti. Veron merkityksen kasvu näkyy myös oikeuskäytännön lisääntymisenä tällä verotuksen lohkolla.

Varallisuusverolaissa (VVL) on yritysvarallisuuden verotusta huojentavia erityissäännöksiä. VVL 27.6 §:n mukaan veronalaisiksi varoiksi katsotaan vain 30 % osakkeen verotusarvosta, jos verovelvollinen yksin tai eräiden lähisukulaistensa kanssa omistaa vähintään 10 % elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeista.

Yrityksen sukupolvenvaihdostilanteissa saatetaan menetellä siten, että osakkeiden omistusoikeus siirretään toimintaa jatkaville lapsille, mutta omistuksestaan luopuvat vanhemmat pidättävät itselleen esim. oikeuden saada osakkeiden tuottama osinko määräajan. Verotuksessa tällaisesta tilanteesta käytetään usein nimitystä jaettu omistusoikeus ja sitä koskeva säännös on VVL 8.2 §:ssä. Sen mukaan omaisuuden arvo luetaan, sen mukaan kuin kohtuulliseksi katsotaan, kokonaan tai osittain tuottoon oikeutetun varoiksi ja muulta osin omistajan varoiksi. Varojen arvosta on säännöksen mukaan luettava tuottoon oikeutetun varoiksi vähintään pääomitettua tuottoa vastaava määrä. Käytännössä jaetun omistusoikeuden tilanteissa on yleisesti menetelty siten, että omaisuuden arvo on luettu kokonaan tuottoon oikeutetun varoiksi.

VVL 8.2 §:n suhde osakkaan varallisuusverohuojennukseen (VVL 27.6 §) on ongelmallinen. Kysymys on siitä, voiko tuottoon oikeutettu, jonka varoiksi luetaan vähintään pääomitettua tuottoa vastaava määrä, oikeutettu saamaan hyväkseen osakkaan varallisuusverohuojennuksen. Tämä kysymys on ollut esillä seuraavassa ratkaisussa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoiminta ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Arviointi

KVL oli omassa ratkaisussaan päätynyt asiassa samaan lopputulokseen kuin KHO. KVL:n tapausselostuksesta ilmenee mm. että verovelvollinen oli vuonna 1999 antanut 17 ostotoimeksiantoa yhteisarvoltaan 1.135.000 mk ja 5 myyntitoimeksiantoa yhteisarvoltaan n. 600.000 mk. Arvopaperisalkun arvo keväällä 2000 oli n. 8 milj. mk ja se sisälsi 24 yhtiön osakkeita ja arvo-osuuksia. Verovelvollisella oli harkittavana useampia erilaisia toimintavaihtoehtoja, joista eräs oli se, että hän tekisi osakekauppoja enimmillään 20 kertaa kuukaudessa. Verovelvollisella oli toimintaa varten otettua velkaa 500.000 mk.

Päätös osoittaa, että luonnollisen henkilön sivutoimisesti harjoittaman arvopaperikaupan EVL-raja on ilmeisen korkealla. KHO:n päätöksen jälkeen Verohallitus on yhtenäistämisohjeissaan (Verohallituksen ohje 29.12.2000 Dnro 3530/32/2000) ottanut kantaa arvopaperikaupan verotukseen. Näistä ohjeista voidaan tiivistetysti todeta seuraavaa:

Yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi ohjeiden mukaan olla vain poikkeuksellisesti elinkeinotoimintaa. Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi olla elinkeinotoimintaa. Ratkaisu tehdään tällöin yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien pohjalta, mutta huomiota kiinnitetään myös verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta elinkeinotoimintaa vai ei. Yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä merkitystä on sillä, ovatko arvopaperit kirjanpidossa ja miten niitä on kirjanpidossa käsitelty (esim. ovatko vaihto-omaisuudessa).

Yhtenäistämisohjeen mukaan arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa. Pienetkin myyntitulot ovat ohjeen mukaan heti elinkeinotoiminnan tuloa. Yhtiön elinkeinotoimintansa ohella sivutoimisesti harjoittama arvopaperikauppa on ohjeen mukaan osa EVL-tulolähteen toimintaa. Tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymilla ja kauppojen lukumäärällä. Yhtiön osalta arvopaperikaupan EVL-status ei siten määräydy perinteisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella, vaan ratkaisevaa on juridinen muoto. Ero aikaisempaan tulkintalinjaan on varsin tuntuva. Yleishyödyllisten yhteisöjen harjoittama arvopaperikauppa voi yhtenäistämisohjeen mukaan olla vain poikkeuksellisesti EVL:n mukaan verotettavaa toimintaa.

Yhtenäistämisohjeet sisältävät etenkin yhtiöiden harjoittaman arvopaperikaupan kannalta aikaisemmasta poikkeavia uusia linjauksia, joille ei ainakaan toistaiseksi ole vahvistusta julkaistusta oikeuskäytännöstä. Kokonaisuutena ohjeista heijastuu linja, jossa rajanvetotilanteissa verovelvollisen omalle käsitykselle asiasta annetaan merkittävä paino. Huomattava on myös se, että ohjeissa korostetaan luottamuksensuojan merkitystä. Jos arvopaperikaupan verottamiselle yksittäistapauksessa on jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti, ellei toiminnan olosuhteissa ole tapahtunut muutosta.

Osakaslainat

Johdanto

Osakeyhtiön osakkeen-omistajilleen antamia rahalainoja koskevat tänä päivänä monet eri säännökset. OYL 12:7 §:n mukaan rahalainoja yhtiön lähipiiriin kuuluville saadaan antaa vain voitonjakokelpoisten varojen rajoissa ja turvaavaa vakuutta vastaan. Verotuksessa osakaslainat ovat TVL 53a §:n mukaisesti lainsaajalle pääomatuloa siltä osin kuin verovuonna nostettua lainaa ei ole maksettu takaisin verovuoden loppuun mennessä. Jos kysymyksessä on osakaslaina, johon TVL 53a § ei sovellu (esim. lainsäännöksessä edellytetty 10 %:n omistusosuus ei täyty), lainaa ja siihen mahdollisesti liittyvää korottomuus-etuutta arvioidaan peiteltyä osinkoa koskevan VML 29 §:n valossa. Osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa osakaslaina vähennetään osakkaan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta TVL 48.4 §:n mukaisesti. Osakaslainalla voi kaiken kaikkiaan olla varsin tuntuvat veroseuraamukset, kun lainapääoma voidaan verottaa osakkaan pääomatulona ja laina lisäksi voi johtaa siihen, että osinko muuttuu kokonaan ansiotulona verotettavaksi tuloksi. Seuraavassa ratkaisussa on otettu kantaa siihen, onko kysymyksessä osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennettävä osakaslaina vai ei.

Yhtiö tuotti standardoituja tietokoneohjelmia, jotka asiakas osti jälleenmyyjältä ja asensi tietokoneeseensa. Asiakas sitoutui noudattamaan lisenssisopimuksen yleisiä ehtoja ja sai kaupassa aina sekä tietokoneohjelman että ylläpitopalvelun (help desk ja ohjelman päivitykset). Ylläpitosopimukset tehtiin yleensä 12 - 24 kuukauden mittaisiksi. Ylläpitosopimuksista saatavan korvauksen vastineeksi yhtiön oli 12 - 24 kuukauden ajan toimitettava toistuvasti asiakkaalle uusia ohjelmaversioita sekä ylläpidettävä globaalia, ympärivuorokautista help desk-palvelua. Ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja jäljellä olevat rahat maksettiin tällöin asiakkaalle. Ohjelman myyntihinnasta 50 prosenttia kohdistui itse ohjelmaan ja 50 prosenttia ylläpitopalvelusta syntyviin kustannuksiin. Yhtiö kirjasi ylläpitosopimuksista etukäteen saadut tulot kirjanpidossa tuotoiksi sitä mukaa kuin palvelusuoritetta luovutettiin. Vaikka ylläpitosopimuksista saatu korvaus saatiin etukäteen, tulo muodostui lopulliseksi ja ansaituksi vasta silloin, kun vastaava palvelu oli luovutettu. Kun ennakko voitiin katsoa yhtiön tuloksi vasta palvelun luovutuksen tapahduttua, yhtiön ennakkoon saamia maksuja ei ollut pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 20 §:ssä tarkoitettuina muina tuloerinä. Maksuihin sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 §:n yleisperiaatetta, jonka mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu.

Arviointi

Tapauksessa esillä olleista ylläpitosopimuksista ennakkoon saadut tulot tuli kirjanpidossa jaksottaa sopimuskaudelle. EVL:n soveltamisen kannalta tapauksessa oli kysymys EVL 19 §:n ja 20 §:n välisestä rajanvedosta. EVL 19 § sisältää tulon jaksottamista koskevan yleissäännöksen. Sen mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. EVL 19 §:ssä ei suoraan sanota sitä, että luovutetun hyödykkeen (tavaran tai palvelun) fyysinen luovuttaminen ratkaisee sen, minkä verovuoden tuottoa myyntitulo on. EVL 13 §:stä kuitenkin ilmenee, että tulo syntyy suoritteen luovuttamisen yhteydessä. Kun suoritteen luovuttamisen yhteydessä saadaan vastike joko rahana, saamisena tai muuna etuutena, suoritteen luovutusajankohta ratkaisee tulon verovuoden EVL 19 §:n mukaisesti.

EVL 20 § koskee ennakkoon saatuja korkoja ja vuokria ja muita tuloeriä, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella ja joiden voidaan katsoa kohdistuvan vähintään kahteen sen verovuoden jälkeiseen vuoteen, jonka aikana ne on saatu. Säännöksen soveltaminen ennakkoon saatuihin korkoihin ja vuokriin ei ole ongelmallista. Sen sijaan tulkinnanvaraisempaa on se, mitkä ovat EVL 20 §:ssä tarkoitettuja "muita tuloeriä". Tällaisten muiden tuloerien osalta EVL 20 § voi johtaa kirjanpidon näkökulmasta ennenaikaiseen tuloutukseen verotuksessa. Jos EVL 20 §:ssä tarkoitettu ajan kulumisen perusteella määräytyvä ennakkoon saatu muu tuloerä kohdistuu saantivuoden lisäksi vain seuraavaan verovuoteen, tuloerä on EVL 20 §:n mukaan katsottava kokonaisuudessaan saantivuoden tuotoksi, vaikka kirjanpidossa onkin kyse osittain saadusta ennakosta, joka kypsyy tuloksi ja tuotoksi vasta seuraavalla tilikaudella. Jos ennakkoon saatu tuloerä ei ole EVL 20 §:ssä tarkoitettu, sen tuloutus tapahtuu EVL 19 §:n mukaisesti eli suoritteen luovuttamisen mukaisesti.

Ratkaisu KHO 23.8.2000 t. 1696 sisältää kaksi huomionarvoista kannanottoa. Ensinnäkin ratkaisussa hyväksyttiin se, että tietokoneohjelman myyntihinta voitiin jakaa varsinaista tietokoneohjelmaa koskevaan osaan ja ylläpitopalvelua koskevaan osaan. Tämä on tärkeätä sen vuoksi, että tähän verrattavissa kauppahinnan jakotilanteissa lienee käytännössä jonkin verran esiintynyt ongelmia, jos samalla sopimuksella on luovutettu fyysinen hyödyke ja siihen liittyvä pidempiaikainen palvelusuorite, esim. monivuotinen sitoumus tietyistä huolloista. Toisena huomionarvoisena piirteenä on se, että ylläpitopalvelusta saatua tuloa ei pidetty EVL 20 §:ssä tarkoitettuna tuloeränä, jonka suuruus määräytyisi ajan kulumisen perusteella. Palvelusuoritteeseen sovellettiin sen vuoksi EVL 19 §:ää, jolloin palvelusta saatu ennakko tuloutui samalla tavalla kuin kirjanpidossakin eli sitä mukaa kuin palvelua luovutettiin. Tässä tapauksessa verovelvollinen katsoi, että palvelua luovutettiin kuukausittain yhtä suuri määrä, joten tuloutus tapahtui sen mukaisesti. Mahdollista on, että lopputuloksen kääntymistä EVL 19 §:n soveltamiseen edesauttoi se, että ylläpitosopimus oli irtisanottavissa ja asiakas saattoi saada rahansa takaisin.

EVL 20 §:n soveltaminen olisi johtanut siihen, että joissain tapauksissa ylläpitopalvelusta saatu tulo olisi tullut kokonaan saantivuoden tuotoksi ja joissain tapauksissa se olisi voitu kirjata saantivuoden ja kahden seuraavan vuoden tuotoksi siitä riippuen, kuinka pitkä ylläpitopalvelun ajanjakso on ja minä ajankohtana tilikauden aikana palvelu alkaa. Nyt omaksutussa ratkaisussa tällaiselta satunnaisvaihtelulta vältytään ja lopputulos on sopusoinnussa myös kirjanpidollisen käsittelyn kanssa. Tästä ratkaisusta huolimatta lainsäätäjän olisi olla syytä pohtia EVL 20 §:n sisältöä ja sen suhdetta KPL:iin.

Arvopaperikauppa

Johdanto

Arvopaperikaupan verotus oli 1980-luvun lopussa yksi verotuksen ongelma-alueista. Keskeisenä kysymyksenä tuolloin oli toimintaan sovellettavan lain valinta: EVL vai TVL. 1990-luvun lopun pörssihuuma nosti tämän ongelma-alueen uudelleen esille. Nyt arvopaperikappaa käydään olennaisesti toisenlaisessa teknisessä ympäristössä kuin 1980-luvulla ja myös verolainsäädäntö on olennaisesti muuttunut. Peruskysymys on kuitenkin muuttumaton: verotetaanko toiminnasta EVL:n vai TVL:n mukaan. Tämä kysymys on tärkeä etenkin, jos toimintaa harjoittaa luonnollinen henkilö. EVL:n soveltaminen luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan johtaa siihen, että toiminnasta saatavaa tuloa käsitellään elinkeinotulona, joka jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. TVL:n mukaisessa verotuksessa tulo on kokonaan pääomatuloa. EVL:n ja TVL:n välinen rajanveto ei ole merkityksetön elinkeinoyhtymien ja osakeyhtiöidenkään osalta, sillä se vaikuttaa mm. tappioiden käsittelyyn. Rajanveto voi vaikuttaa myös osakeyhtiön osakkaan verotukseen, sillä osakeyhtiön verotuksen muuttuminen TVL:n mukaisesta verotuksesta EVL:n mukaiseen verotukseen heijastuu eräissä tapauksissa osingon pääomatulo-osuuden laskentaperusteeseen. Jos muuta elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö harjoittaa sivutoimenaan arvopaperikauppaa, rajanveto EVL/TVL ratkaisee sen, kuuluuko arvopaperikaupasta saatu tulo samaan tulolähteeseen muun toiminnan kanssa vai kuuluuko tulo tältä osin henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Luonnollisen henkilön harjoittamaan arvopaperikauppaan on otettu kantaa seuraavassa ratkaisussa.

AVL 114 §:ssä on lueteltu eräitä sellaisia henkilökuntaan liittyviä kuluja, joita ei saa arvonlisäverotuksessa käsitellä vähennyskelpoisina. Nämä kustannukset liittyvät tavalla tai toisella henkilökunnan yleisiin elantokustannuksiin eli sellaiseen kulutukseen, joka on tarkoitettu pysyttää arvonlisäverollisena.

Vähennyskielto koskee ensinnäkin yrityksen omistajien ja henkilökunnan työsuhdeasuntoja. Työsuhdeasuntojen korjaus-, remontti- ja hoitokulut, näihin asuntoihin hankitut varusteet ja tarvikkeet ja niiden ostamiseen, myyntiin tai vuokraukseen liittyvät välityspalkkiot ovat vähennyskelvottomia.

Samoin vähennyskielto koskee henkilökunnan ja omistajien käytössä olevia loma-asuntoja, muita vapaa-ajantiloja ja harrastustiloja. Näidenkin osalta kaikki kustannukset jäävät vähennysoikeuden ulkopuolelle. Jos loma-asuntoa käytetään tavallisen vapaa-ajanvieton lisäksi myös esim. hallituksen tai johtoryhmän kokousten pitopaikkana tai jos siellä järjestetään henkilökunnan koulutustilaisuuksia, loma-asunnon kustannuksista saa tämän käytön osalta alv-vähennyksen. Vähennyskelvottomia harrastustiloja ovat lähinnä toimitilojen yhteydessä olevat kuntosalit, biljardihuoneet ja muut harrastuksiin varatut tilat.

Vähentää ei myöskään saa omistajan tai henkilökunnan kodin ja varsinaisen työpaikan välisen matkan kuljetukseen liittyviä kustannuksia. Vähennyskieltosäännöksessä mainitaan nimenomaan kuljetukseen liittyvät kustannukset. Pysäköintikulut eivät ole kuljetukseen liittyviä kustannuksia eikä niiden vähennyskelvottomuutta voida perustella muillakaan säännöksillä. Pysäköintikulut ovat matkaan, asiointiin, työssäkäyntiin, asiakaspalveluun tai muuhun vastaavaan liittyviä vähennyskelpoisia kuluja. Jos suomalainen yritys joutuu muissa EU-maissa liikkuessaan maksamaan paikallisia arvonlisäverollisia pysäköintikuluja, kustannuksiin sisältyvien verojen palautuskelpoisuutta ei ole rajoitettu. Pysäköintikuluja koskevia jälkiverotuspäätöksiä on tehty ja niitä koskevia valituksia on valitusasteissa parhaillaan käsiteltävänä.

Normaaliyrityksen ostama tai leasingsopimuksin hankkima henkilöauto on vähennyskelpoinen vain, jos autoa käytetään yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos autolla ajetaan vähänkin henkilön yksityisajoja, kuljetetaan edustusvieraita tai hoidetaan verotuksen ulkopuolelle jäävä liiketoiminnan asioita, auton ostohinnan, leasingmaksujen ja käyttökustannusten arvonlisäveroa ei saa miltään osin käsitellä vähennettävänä verona. Myös verolliseen liiketoimintaan liittyvien kustannusten osalta menetetään tällöin vähennysoikeus.

Voiko vähennyskelvottomuus koskea myös muita kuin AVL 114 §:ssä lueteltuja henkilökuntakuluja? Tällaisia vähennysrajoituksia saattaa aiheutua arvonlisäverolain oman käytön saannosten perusteella. Tavara tai palvelu, joka hankintaan yksityiseen kulutukseen, katsotaan hankituksi kulut maksavan yritykseen omaan käyttöön, jolloin vähennysoikeutta ei ole. Tavanomaisimpia yksityisen kulutuksen tilanteita ovat seuraavat:
- Henkilökuntalahjat eli työntekijälle ostettu syntymäpäivä-, läksiäis- tai joululahja tai muu vastaava lahjaesine. Kun henkilö vie saamansa lahjan kotiin omaan yksityiseen elämänpiiriinsä ja käyttää lahjaansa siellä, kysymys on hänen yksityisestä kulutuksestaan.
- Jos henkilö esimerkiksi työmatkalla ollessaan käy yksin syömässä lounaan tai aamiaisen tai käy kahvilla ja työnantaja maksaa kulut, kustannukset liittyvät yksityiseen kulutukseen ja ovat vähennyskelvottomia. Jäljempänä selostettava työsuhderuokailun vähennyskelpoisuuskaan ei vaikuta tällaisiin "yksinäisruokailuihin". Jos ateriointi tai kahvilla käynti tapahtuu asiakkaan kanssa ja liittyy myyntineuvotteluun tai muuhun tavanomaiseen asiakastapaamiseen, vähennysoikeus koskee myös työntekijän ruokailua.
- Jos henkilökunta saa käydä kuntosalilla, uimassa, pelisalilla tai muussa vastaavassa harrastuspaikassa omalla vapaa-ajallaan itse sopimallaan vuorolla, kysymys on yksityiseen kulutukseen liittyvistä liikuntapalveluista.
-Verotuskäytännössä myös henkilökunnan muuttokulut katsotaan yksityiseen kulutukseen liittyviksi ja vähennyskelvottomiksi. Pidän näitä ratkaisuja virheellisenä silloin, kun muuttokulut liittyvät esimerkiksi yrityksen tietyn toimipaikan lopettamiseen ja toimintojen siirtämiseen toiselle paikkakunnalle. Jos yritys tässä tilanteessa maksaa toimintojen siirtämisen mukana muuttavan henkilökunnan muuttokuluja, niitä on mielestäni pidettävä yrityksen liiketoiminnan uudelleen järjestelyihin liittyvinä vähennyskelpoisina kustannuksina.

Työsuhdeateriat

Työpaikoilla harjoitettava tarjoilutoiminta tuli vuoden 1995 alusta alkaen arvonlisäverotuksen piiriin. Jos työnantaja itse on ollut henkilöstöravintolan pitäjä, ostot tällaiseen omaan ravintolaan ovat olleet vähennyskelpoisia ruoan raaka-ainehankintoja myöten ja henkilökunnalta peritty korvaus (jos se on ollut vähintään ennakonpidätysarvon suuruinen) on maksettu arvonlisävero.

Jos henkilökuntaravintola on ollut ulkoistettu eli ulkopuolisen ravintolayrityksen hoidossa, alv-kohtelu on ollut ankarampi. Henkilö-kunnan päivittäisen aterioinnin kustannuksia ei ole arvonlisäverotuksessa saanut käsitellä vähennyskelpoisena. Jos henkilökunta on ruokaillut oman työpaikan henkilökuntaravintolassa tai esimerkiksi lähistöllä olevassa sopimusravintolassa, ravintolanpitäjä on lähettänyt verollisen laskun työnantajalle. Työnantaja ei ole saanut vähentää ulkopuolisen ravintolan laskulla olevaa arvonlisäveroa, koska hankinnan on katsottu liittyneen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Vastaavasti henkilökunnalta perittyä kor-vausta ei ole käsitelty arvonlisäverollisena.

Tässä asiassa tulkinta on muuttunut KHO:n äskettäin antamalla ratkaisulla