VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXII

Kirjanpitolautakunta on julkistanut vuoden 2010 alussa kuusi lausuntoa. Yhdessä niistä (KILA 2010/1849) sosiaali- ja terveysministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa maksuperusteisista lisäeläkejärjestelyistä johtuvista täydennyksistä vakuutuskassan ja eläkesäätiön tilinpäätöksestä annettuun sosiaali- ja terveysministeriön asetukseen. Kirjanpitolautakunta ilmoitti, ettei sillä ole asiasta lausuttavaa. Tätä lausuntoa ei käsitellä tässä katsauksessa laajemmin.

Osatuloutuksen laajuudesta rakennustoiminnassa

KPL 5:4 §:ssä säädetään, että pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta saatava tulo voidaan tietyin edellytyksin tulouttaa valmistusasteen perusteella (osatulouttaa). Säännöksen mukaan kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tällaisten tulojen kirjaamisessa tuotoiksi. IFRS-tilinpäätökseen liittyvän IFRIC 15 -tulkinnan mukaan pitkän valmistusajan vaativia rakennusprojekteja voi tulouttaa tietyn jaottelun mukaisesti niin, että osaan sovelletaan luovutusperustetta ja osaan osatuloutusta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollinen voi noudattaa osatuloutusmenettelyä osaan rakennushankkeistaan ja luovutuksen perustuvaa tuloutusmenettelyä osaan. Luovutukseen perustuvaa tuloutusta voidaan soveltaa esimerkiksi perustajaurakointiin ja osatuloutusta muuhun rakennustoimintaan. Kirjanpitolautakunnan mukaan kirjanpitovelvollisella on valinnanvapaus, mitkä liiketoiminnan suoritteet tuloutetaan luovuttamiseen perustuen ja mitkä osatuloutuksella. Valinnassa on oltava johdonmukainen. Suoritteiden luokittelun tulee olla pysyväisluonteinen tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi IFRIC 15 -tulkinnan mukaista lajittelua voidaan käyttää, jos se on kirjanpitovelvollisen kohdalla selkeästi perusteltavissa.

Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava tilinpäätöksessään liitetietona kaikista tilinpäätöksessä tuloutuista pitkäaikaishankkeista, miltä osin ne on tuloutettu osatuloutuksena ja miltä osin suoritteen luovuttamiseen perustuen. Jos kirjanpitovelvollinen muuttaa tulouttamismenettelyä, liitetietona on todettava muuttamisen syy ja vaikutukset. Lisäksi on tehtävä tarpeelliset oikaisut tilinpäätöksessä ja mahdollisessa toimintakertomuksessa esitettäviin vertailutietoihin. Muutokset omaan pääomaan on tehtävä takautuvasti.

Asiakasvarojen käsittelystä

Kirjanpitolautakunta on antanut useita lausuntoja asiakasvarojen käsittelystä. Uusimmassa lausunnossaan lautakunta selostaa myös komissiosuhteen luonnetta. Sinänsä asiakasvarojen hallinnoinnin kirjanpitokäsittelyyn ei vaikuta se, onko varoja hallinnoivalla kirjanpitovelvollisella komissiosuhde asiakasvaratilin varat omistamaan päämieheen vai ei.

Keskusrikospoliisi pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asiakasvarojen käsittelystä kirjanpidossa sekä muun muassa siitä, onko asiakasvarojen tili tilintarkastettavaa kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitolautakunta lausui, ettei sillä ole toimivaltaa vastata tilintarkastusta koskevaan kysymykseen.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan kirjanpidon asiakasvarojentilin tarkoituksena on todentaa ne varat, jotka eivät ole kirjanpitovelvollisen omistamia, vaan joita se hallinnoi toisen lukuun. Koska varat eivät kuulu asiakasvaroja hallinnoivalle yritykselle, vaan tämän päämiehelle, omistaja-asemassa oleva päämies voi lähtökohtaisesti vapaasti käyttää tilillä olevia varoja. Tästä syystä asiakasvarojentiliä koskevalla tapahtumalla ei välttämättä tarvitse olla yhteyttä asiakasvarojentiliä hallinnoivan yrityksen liiketoimintaan. Jos asiakasvarojentili sisältyy sitä hallinnoivan kirjanpitovelvollisen juoksevaan kirjanpitoon, se on eliminoitava tilinpäätöstä laadittaessa.

Koska kirjanpitolaissa tai siihen perustuvissa alemmanasteisissa säännöksissä ei määrätä kirjanpidon tekemiseen eikä asiakasvaroihin liittyvistä vastuista, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei se ole toimivaltainen ottamaan kantaa asiakasvarojen hallinnoimiseen liittyviin vastuukysymyksiin. Samalla perusteella lautakunta totesi, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, onko asiakasvaroja hallinnoivalla kirjanpitovelvollisella selonottovelvollisuus rahojen alkuperästä.

Määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta

Kirjanpitolautakunnalta haettiin ohjetta määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta muun muassa suunnitelman mukaisten poistojen vähentämisvelvoitteen osalta. Hakija oli kymmenen kunnan omistama jätevedenpuhdistuspalveluja tuottava yhtiö. Hakemus koski tilannetta, jossa perustajaosakkaita myöhemmin osakkaiksi tulleet neljä kuntaa olivat sitoutuneet antamaan yhtiöön pääomaa. Pääomalla oli tarkoitus rahoittaa niiden kuntien maantieteelliselle suunnalle kohdistuva siirtoviemäreiden ja pumppaamojen (liityntäviemärit) rakentaminen. Tätä sijoitusta kutsuttiin hakemuksessa määrätarkoitukseen saaduksi pääomasijoitukseksi. Osakassopimuksen mukaan siirtoviemäreitä pumppaamoineen ei lueta niihin kustannuksiin, joiden perusteella osakkaalta peritään maksuja tulevina tilikausina. Saatu pääomasijoitus merkittiin sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata määrätarkoitukseen saatu pääomansijoitus vähentämään sillä rahoitetun investoinnin hankintamenoa. Lisäksi hakija tiedusteli, tuleeko sen kirjata määrätarkoitukseen saadulla pääomasijoituksella rahoitettu investointi kerralla kuluksi, koska siihen ei liity tulonodotuksia.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen investoinnin, joka on rahoitettu määrätyllä sijoitettuun vapaaseen omaan pääoman kirjatulla pääomasijoituksella, hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelmaan mukaan poistoina kuluksi. Hyvän kirjanpitotavan vastaista on kirjata SVOP-pääomasijoitus kyseisen investoinnin hankintamenon vähennykseksi (avustusten tavoin).

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei pelkästään osakkaiden sopimukseen siitä, ettei liityntäviemäreiden poistoja vastaavia veloituksia peritä uusilta osakkailta, voida perustaa kertakulukirjausta. Lautakunnan käsityksen mukaan liittymäviemäri-investointi kerryttää yhtiölle tuloa ainakin välillisesti, koska juuri se tekee mahdolliseksi yhtiölle periä uusilta osakkailta tuloja. Jos viemäriverkostokokonaisuuden todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo havaitaan pysyvästi verkoston poistamatonta hankintamenoa pienemmäksi, KPL 5:13 §:n mukaisen arvonalennuskirjauksen edellytykset ovat olemassa. Näiden edellytysten täyttyminen tulee tutkia tilikausikohtaisesti tilinpäätöstä laadittaessa.

Hakemuksen tarkoittamasta liittymä-viemäri-investoinnin erityisluonteesta tulee antaa selvitys liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan ­varmistamiseksi.

Keskinäisen kiinteistöyhtiön velvollisuudesta tehdä suunnitelmapoistoja

Yleishyödyllinen yhteisö omisti niin sanottuja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä, joista osa noudatti asunto-osakeyhtiölakia ja osa osakeyhtiölakia. Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin antanut lausunnon, jonka mukaan osakeyhtiölakia noudattavien niin sanottujen tavallisten kiinteistöosakeyhtiöiden on tehtävä poistonsa suunnitelman mukaan (KILA 2008/1830). KPL 5:12 §:n perusteella muun muassa asunto-osakeyhtiöt voivat vähentää poistonsa ilman ennaltalaadittua suunnitelmaa. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voivatko myös osakeyhtiölain mukaiset keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt tehdä poistonsa ilman ennaltalaadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että KPL 5:12 §:n tarkoittamaa huojennusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa vain sellaisissa yhtiöissä tai yhteisöissä, joissa osake tai osuus oikeuttaa omistajan hallinnoimaan yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaan tiettyjä tiloja yhteisölle kuuluvassa kiinteistössä. Keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt täyttävät tämän ehdon, olivatpa ne sitten asunto-osakeyhtiölain tai osakeyhtiölain mukaisia. Näin ollen keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt voivat vähentää pysyvien vastaavien hankintamenot ja muut pitkävaikutteiset menot vaikutusaikanaan ilman ennaltalaadittua poistosuunnitelmaa KPL 5:12 §:n mukaisesti.

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

Poikkeusluvan hakija kertoi, että suomalaisen emo-osakeyhtiön konsernissa oli luotu globaali taloushallinnon toimintamalli. Järjestelmän serverit olivat Saksassa. Osa prosesseista oli ulkoistettu palvelun tarjoajalle, joka toimi Intiassa ja Puolassa. Hakija pyysi poikkeuslupaa säilyttää kirjanpitoaineistonsa tilapäisesti Intiassa, joka on Euroopan talousalueen ja OECD:n ulkopuolinen valtio.

Kirjanpitolautakunta totesi, että koska Intia ei ole ETA- tai OECD-valtio, tositteiden säilyttämistä ulkomailla koskevan KTM:n päätöksen 49/1998 soveltaminen edellyttää kirjanpitolautakunnalta saatua poikkeuslupaa. Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan kalenterivuosiksi 2009–2013. Poikkeusluvan ehdoissa se toteaa, että poikkeusluvan estämättä hakijan on noudatettava ministeriöpäätöksen sitovia säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollista velvoitetta laatia tositteista oikeaksi todistettuja jäljennöksiä.

VIIMEAIKAISET KIRJANPITOLAUTAKUNNAN LAUSUNNOT JA PÄÄTÖKSET XXXI

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa (KILA 2009/1844)

Suomalainen osakeyhtiö, joka kuuluu kansainväliseen konserniin, pyysi poikkeuslupaa siihen, että se saisi säilyttää kirjanpitoaineistonsa tilapäisesti Euroopan talousalueen (OECD) ulkopuolisessa valtiossa, Intiassa. Poikkeuslupapyyntö liittyi konsernin kirjanpidon hoidon ja kirjanpitoaineiston säilyttämisen kansainväliseen järjestelyyn.

Kirjanpitolautakunta myönsi viideksi vuodeksi poikkeusluvan säilyttää yhtiön Intiassa laadittuja tositteita ja kirjanpitoaineistoa sekä Suomessa laadittuja In-
tiaan vietyjä tositteita tilapäisesti kyseisessä valtiossa KTMp 49/1998 säädetyin edellytyksin. Poikkeusluvan estämättä hakijan on noudatettava KTM:n päätöksen sitovia sääntöjä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös.

Sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkinnasta laitevuokrasopimukseen liittyen (KILA 2009/1845)

Kirjanpitolautakunta on esittänyt useita tulkintoja sisältöpainotteisuudesta, joka lisättiin KPL 3:3.1 §:n mukaisiin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin. Siitä käytetään myös nimitystä ”asia ennen muotoa” -periaate; tällä nimellä kirjanpitolautakunta on viitannut periaatteeseen usein osana hyvää kirjanpitotapaa jo ennen mainittua lainmuutosta. Tällaisia lausuntoja ovat KILA 2005/1754, 2006/1775, 2008/1828, 2009/1840 ja 2009/1845. Nyt annettu lausunto on näistä aikaisemmista lausunnoista ilmenevän tulkintalinjan mukainen.

Hakija harjoittaa koneiden ja laitteiden agentuuritoimintaa. Se pyysi lausuntoa laitteiston vuokrasopimuksen esittämisestä tilinpäätöksessä. Hakijan näkemyksen mukaan liiketoimi tulisi käsitellä kertamyyntinä eikä vuokrasopimuksena. Hakija vetosi muun muassa IAS ­18 ­-standardiin.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa, jossa vuokrasopimuksen perusteella teknisen laitteiston omistusoikeus siirtyy sopijaosapuolelle sopimuksen tarkoittamien maksuerien tultua maksetuksi, ei ole perustetta sille, että liiketapahtuman oikeudellinen muoto sivuutettaisiin sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla (KPL 3:3.1 § kohta 2a). Hakijan tulee käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaisilta saamansa korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on poistaa vuokralle annetut pysyviin vastaaviin luettavan laitteiston hankintameno vuokra-aikana. Jos laitteiston käsittely kirjanpidossa vuokrasopimuksena ei sellaisenaan taikka kaikilta osin anna oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen liiketoiminnasta, hakijan tulee ilmoittaa tarpeelliset lisätiedot tilinpäätöksessään liitetietoina.

Yhteisluvan kirjanpitovelvollisuus

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko niin sanottu yhteislupa kirjanpitovelvollinen. Yhteislupaan kuuluu 15 metsästysseuruetta, jotka ovat rekisteröityjä yhdistyksiä. Yhdistykset maksavat hirvimaksut yhteisluvalle. Maksut on merkitty yhdistysten kirjanpitoon, muita yhteisluvan tuloja ja menoja yhdistysten kirjanpitoon ei ole ilmoitettu.

Kirjanpitovelvollisuus muodostuu toisaalta oikeushenkilöperiaatteella ja toisaalta liike- tai ammattitoiminnan harjoittamisen nojalla. Oikeushenkilöperiaatteella kirjanpitovelvollisia ovat muun muassa osakeyhtiöt, kommandiittiyhtiöt ja säätiöt.

Hakemuksessa kuvattuja metsästykseen liittyviä lupamenettelyjä ja niiden täytäntöönpanoa varten vapaaehtoisesti sovittu yhteislupa ei näyttäisi harjoittavan liike- tai ammattitoimintaa eikä se ole KPL 1:1.1 §:ssä mainittu oikeushenkilö. Näin ollen yhteisluvalle ei synny kirjanpitovelvollisuutta.

Lupamenettelystä yhteisluvalle aiheutuvien tapahtumien merkitseminen osapuolten kirjanpitoon määräytyy niiden kirjanpitovelvollisuuden mukaisesti. Koska hakemuksessa mainitut osapuolet ovat yhdistyksiä, ne ovat kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitolautakunta suositteli yhteislupajärjestelyn osalta erillisen seurannan pitämistä, jotta kaikki yhteislupaan kohdistuvat liiketapahtumat saadaan luotettavasti kohdistettua järjestelyn osapuolille. – Kirjanpitolautakunnan lausunto koskee vain kirjanpidollisia seikkoja. Kirjanpitolautakunnan toimivaltaan ei kuulu erityislainsäädännön, kuten metsästyslain tai ennakkoperintälain, tulkitseminen ja niistä mahdollisesti seuraava muistiinpanovelvollisuus.

Tilikauden päättymispäivän vuosittainen vaihtaminen

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko suomalaisen osakeyhtiön, joka on ulkomaisen yhtiön tytäryhtiö, seuraava yhtiöjärjestyksen määräys kirjanpitolain mukainen: ”Yhtiön tilikausi päättyy vuosittain syyskuun viimeisenä perjantaina”. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, rajoittaako kirjanpitolaki tilikausien muuttamista kesken tilikauden.

Ehdotettu yhtiöjärjestyksen määräys johtaa siihen, että tilikausi alkaisi ja päättyisi vuosittain eri ajankohtina. Tilikaudet eivät olisi 12 kuukauden pituisia. Kirjanpitolautakunta katsoi, että ehdotettu yhtiöjärjestyksen määräys on näin kirjanpitolain vastainen (KPL 1:4.1 §).

Tilikauden muuttaminen on rajoitettu poikkeuksellisiin tilanteisiin, kuten KPL 1:4.1 §:ssä mainittuun toiminnan aloittamiseen ja lopettamiseen. Muita tilikauden muuttamiseen oikeuttavia poikkeuksellisia olosuhteita voivat olla esimerkiksi yrityksen omistussuhteiden ja siitä johtuvan raportointisyklin muuttaminen esimerkiksi uuden emoyhtiön tilikausirytmistä johtuen. Hyvän kirjanpitotavan ja näin ollen myös kirjanpitolain vastaista on tilinpäätösajankohdan tilikausittain tapahtuva säännöllinen muuttaminen.

Lausunto tonnistoverolakiin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä, muun muassa poistoerosta ja verovelasta

Tonnistoverolaki liittyy merenkulun verotukseen. Tonnistoverolain sovellusalueeseen kuuluvat yritykset voivat valita, verotetaanko niitä tuloverotuksessa elinkeinoverolain mukaisesti vai todellisen tuloksen sijasta tonnistoverolain nojalla. Tonnistoverolakiin liittyen kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin kolmea seikkaa:
• Miten tilinpäätökseen tulee merkitä tonnistoverotukseen siirryttäessä ennen tähän veroon siirtymistä syntynyt poistoero ja siihen liittyvä laskennallinen verovelka?
• Miten tilinpäätökseen tulee merkitä tonnistoverokauden aikana uusien alusten hankinnan myötä tapahtuva aiemman laskennallisen verovelan pieneneminen?
• Onko tilinpäätökseen merkittävä laskennallinen verovelka tonnistoverokauden aikana, kun kirjanpitovelvollinen ei tee poistoja verotuksessa, vaan poistoja seurataan ainoastaan laskennallisesti sen selvittämiseksi, mitkä olivat käyttöomaisuuden (kirjanpidossa pysyvien vastaavien) alkuarvot siirryttäessä mahdollisesti tulevaisuudessa takaisin tuloverotukseen?

Verovelan osalta kirjanpitolautakunta vastasi, että lähtökohtaisesti yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus edellyttää laskennallisen verovelan merkitsemistä taseeseen. Jos kertynyttä poistoeroa tuloutetaan myöhemmissä tilinpäätöksissä, tilikauden tuloutus ei saa olla suurempi kuin asianomaisen tilikauden suunnitelman mukainen poisto.

Tonnistoverokauden aikana uusien alusten hankinnan yhteydessä verohuojennusmenettelystä aiheutuva verovelan pienentyminen esitetään suoriteperiaatteen mukaisesti tuloslaskelmassa sen tilikauden verovelan vähennyksenä, jonka kuluessa verolainsäädännössä määritelty verovelan väheneminen toteutuu.

Tonnistoverokauden aikana ei aiheudu laskennallista verovelkaa. Tämän vuoksi sitä ei tule myöskään kirjata. Jos kirjanpitovelvollinen siirtyy takaisin tuloverotukseen, tonnistoverotuksen piirissä olleen omaisuuserän osalta taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välille muodostuu yleensä ero. Kysymyksessä on veronalainen väliaikainen ero, josta saattaa syntyä myöhempinä tilikausina verotettavaa tuloa. Väliaikaisen verotuksellisen eron perusteella laskettu veron määrä kirjataan yhtäältä tuloslaskelmassa tuloveroksi ja toisaalta taseessa sen tilikauden laskennalliseksi verovelaksi, minkä aikana kirjanpitovelvollinen siirtyy takaisin tuloverotuksen piiriin.

Konsernin sisäinen laskutus, oikea ja riittävä kuva

Poliisiviranomaisen suorittamaan rikostutkintaan liittyen kirjanpitolautakunnalta pyydettiin konsernin sisäistä laskutusta koskevaa lausuntoa. Lausunnon hakija esitti, että samaan konserniin kuuluva hollantilainen yhtiö laskutti suomalaista yhtiötä seitsemästä moottorista yhteensä 9,7 miljoonaa euroa. Myöhemmin lasku korvattiin uudella 14,6 miljoonan euron suuruisella laskulla; edellisen laskun määrään oli lisätty konsultointimenoja ”projektin myyntikulujen kattamiseksi”.

Hakija tiedusteli, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista siirtää konsulttimaksu kuvatulla tavalla osana moottorien yksikköhintaa ilman erittelyä toisen yhtiön kirjanpitoon. Hakija katsoi, että menettelyn avulla konsernin eri maissa sijaitsevia tytäryhtiöitä voidaan hyödyntää rahan alkuperäisen käyttötarkoituksen peittämiseen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että yritykset voivat lähtökohtaisesti hinnoitella hyödykkeensä vapaasti; sillä, miten hyödykkeen hinta muodostuu, ei ole lähtökohtaisesti vaikutuksia kirjauksiin. Myöskään sillä, sopivatko osapuolet keskinäisistä transaktioista erillisillä laskuilla vai myytyjen moottoreiden tarkistetulla hinnoittelulla, ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta kirjauksiin. Menettelytavalla voi olla vaikutusta liiketapahtuman kirjaamistapaan. Jos ostajayhtiö tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että ostolaskuun sisältyy menoja, joita ei voida lukea hyödykkeen hankintamenoon ja jotka tosiasiallisen luonteensa mukaan ovat esimerkiksi yhtiön liiketoiminnan muita kuluja tai ulkopuolisia palveluita, tällaiset menot on kirjattava tosiasiallisen luonteensa mukaisesti.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, vaikuttaako kirjauksiin se, että konsultointityö oli kohdistunut noin 83 miljoonan USD:n arvoiseen projektiin kokonaisuudessaan eikä vain edellä selostettuun 9,7 miljoonan euron arvoisiin moottoreihin. Kirjanpitolautakunta viittasi ensimmäiseen kysymykseen antamaansa vastaukseen.

Hakija tiedusteli myös, vaikuttaako asiaan se, jos konsultointimaksu on ollut tosiasiassa lahjusmaksu. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei välitöntä kirjanpidollista merkitystä ole sillä, maksetaanko rahamäärä erikseen vai osana moottoreiden kauppahintaa.

Tilinpäätöksen on kuitenkin annettava oikea ja riittävä kuva. Liitetiedoissa on esitettävä tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tarpeellinen lisätieto saattaa olla esimerkiksi tieto sellaisista kirjanpitolain kannalta olennaisista rikosprosessin kohteena olevista konsultointimenoista, jotka on saatettu merkitä tilinpäätöksessä virheelliseen erään. Kuvatussa tilanteessa yhtiölle voi aiheutua myös siviili- tai rikosoikeudellisia seuraamuksia, jotka aiheuttavat myöhemmin lisäkirjauksia. Asiaan liittyvät näyttökysymykset ja muuhun lainsäädäntöön liittyvät kysymyksenasettelut ovat kuitenkin kirjanpitolautakunnan lausuntovallan ulkopuolella. Kirjanpitokysymys on kysytyistä seikoista mahdollisesti aiheutuvat liitetiedot sekä tulojen esittäminen ja erittely tuloslaskelmassa ja taseessa.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Suomalainen osakeyhtiö haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden pituista lisäaikaa tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa laatimiseen. Hakijan tilikausi oli kalenterivuosi. Lisäajan tarve johtui toimintaympäristön nopeasta heikkenemisestä ja siitä, etteivät konsernin yhtiöt olleet kyenneet täyttämään pankin kanssa sovittuja korolliseen vieraaseen pääomaan liittyviä kovenantteja. Hakija pääsi pankin kanssa neuvotteluratkaisuun vasta 24.4.2009. Ratkaisulla on tilinpäätösvaikutuksia sekä liikearvojen alaskirjausten että velkojen uudelleenjärjestelyn vuoksi. Jotta näiden vaikutus voitaisiin ottaa huomioon tilinpäätöksessä, pyydettiin edellä mainittua lisäaikaa; hakija oletti, että sillä on käytettävissään riittävän yksityiskohtaiset tiedot tilinpäätöksen laatimiseen 31.5.2009 mennessä.

Koska hakemus oli saapunut kirjan­pitolautakunnalle 30.4.2009, eli ennen kuin tilinpäätöksen laatiminen olisi jo ollut myöhässä, lautakunta katsoi, että hakemus oli toimitettu sille kirjanpitolautakunnasta annetussa asetuksessa tarkoitetulla tavalla ajoissa. Kirjanpitolauta­kunta katsoi, että hakija oli esittänyt riittävät syyt poikkeusluvan perustaksi ja myönsi haetun poikkeusluvan. Poikkeuk­sen edellytyksenä on, että hakija noudattaa osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännöksiä sekä hakijayhtiön yhtiöjärjestyksessä mahdollisesti olevia määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta; näistä kirjan­pitolautakunnalla ei ole valtuutta myöntää poikkeuksia.

Sijoitussidonnaisen kapitalisaatiosopimuksen tuoton kirjaaminen

Kapitalisaatiosopimus on vakuutus­yhtiöön tehty sijoitus. Lausunnon kohteena olevassa kapitalisaatiosopimuksessa vakuutusyhtiö oli luvannut sijoitukselle vuotuisen takuutuoton. Sen sijaan sijoitettua pääomaa se ei ollut turvannut, vaan takaisinmaksettava määrä riippui niiden markkinanoteerattujen sijoitusten arvon kehityksestä, mihin sopimus oli sidottu. Kirjanpitolautakunta otti kantaa muun muassa siihen, voiko sijoituksen tehnyt kirjanpitovelvollinen tulouttaa takuutuoton, jos sijoituksen takaisinmaksettava määrä on alentunut indeksin alentumisen johdosta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että pääomaltaan turvaamattomalle kapitalisaatio­sopimukselle suoritettua takuutuottoa voitiin käsitellä kirjanpidossa tuottona silloinkin, kun tuoton määrä oli pääoman arvon alentumista pienempi.

Kapitalisaatiosopimuksen pääomaa tuli kirjanpitolautakunnan mukaan käsitellä pysyviin vastaaviin kuuluvana sijoituksena. Mahdollinen arvonalennus tuli vähentää KPL 5:13 §:n mukaisesti eli silloin, kun sijoituksen todennäköisesti kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi.

Jos sijoituksella on markkinanoteeraus (esimerkiksi pörssikurssi), tämä kuvaa parhaiten sijoitukseen liittyviä tulon­odotuksia. Ellei markkinahintaa ole, tulonodotuksia kuvaa parhaiten sijoituksen tuottamien rahavirtojen nykyarvo. Jos sijoituksen arvo on olennaisesti kirjan­pitoarvoa alempi, erotus on lähtökohtaisesti vähennettävä vuosikuluna. Vähentämistä ei kuitenkaan vaadita, ellei arvonalentumista voi pitää luonteeltaan pysyvänä. Jos arvonalentuminen jätetään vähentämättä sillä perusteella, ettei se ole pysyvä, kirjanpitovelvollisen tulee kyetä osoittamaan luotettavasti sen tilapäisyys. Arvonalentuminen sekä se seikka, jonka perusteella alentuminen ei ole pysyvä, tulee mainita liitetietona.

Luotollisen shekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa luotollisen sekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Yhteisömuoto ei vaikuta siihen, millä tavoin luotollinen sekkitili esitetään taseessa, joten kirjanpitolautakunnan antama ohje soveltuu kaikille taseen laativille kirjanpitovelvollisille. Hakija esitti lausuntopyynnössään neljä vaihtoehtoista menettelyehdotusta: myönnetty limiitti käsitellään joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena velkana tai limiitistä käytössä oleva osa esitetään pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena velkana.

Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan vastaiseksi menettelyn, jossa koko sovittu limiitti käsitellään velkana. Mahdollisuus nostaa velkaa ei ole kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma. Liitetietona tulee lähtökohtaisesti esittää myönnetyn sekkitililimiitin kokonaismäärä. Se voidaan esittää joko vakuustietojen yhteydessä tai muutoin oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Käytössä oleva sekkivelka esitetään lähtökohtaisesti pitkäaikaisena vieraana pääomana, koska tällaisella velalla ei ole yleensä ennalta määriteltyä eräpäivää tai eräpäivä on vähintään yhden vuoden päässä tilinpäätöshetkestä. Jos velalle on määrätty alle 12 kuukaudessa toteutuva eräpäivä (limiitti esimerkiksi irti­sanottu), limiittiä käsitellään lyhytaikaisena velkana.

Asunto-osakeyhtiön on annettava toimintakertomuksessaan tiedot yhtiövastikkeen käytöstä, jos sitä voidaan periä eri perustein eri tarkoituksiin (AsOYL 72 §). Tämä toteutetaan laatimalla vastikejälkilaskelma. Siinä luottolimiitin käytön muutos edellisestä tilikaudesta on suositeltavaa esittää erillään muista lainannostoista ja -lyhennyksistä.

Lausunto autoveron kirjaamisesta autojen maahantuontia ja vähittäiskauppaa harjoittavan konsernin yhtiöiden kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

Lausunnon lähtökohtana on autoverolain muutos (5/2009). Autoverosta verovelvollinen on nyt ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja; aiemmin verovelvollinen oli ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja.

Tilanteessa, jossa rekisteröity asiamies suorittaa autoveron verovelvollisen puolesta, autoveroa käsitellään rekisteröidyn asiamiehen ja tämän jälleenmyyjän kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä läpikulkueränä. Autovero ei tällöin vaikuta kirjanpitovelvollisen myyntituottoihin, se merkitään ainoastaan taseeseen.Verovelvolliselta saadut autoverot, joiden suoritusvelvollisuus ei ole vielä syntynyt, esitetään taseen erässä Muut velat. Mahdolliset auto­verosaamiset, joiden suoritusvelvollisuus on syntynyt mutta joita ei ole vielä maksettu, esitetään taseen erässä Muut saamiset. Samalla tavoin menetellään silloin, kun ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja on muu taho kuin rekisteröity asiamies ja tuoja tai valmistaja myy ajoneuvon suoraan tai jälleenmyyjän kautta sen ensi­rekisteröivälle ostajalle. – Muissa kuin edellä sanotuissa tilanteissa myyntituottoihin kirjattavaan kauppahintaan sisällytetään autoveron osuus. Kauppahintaan lisätään arvonlisävero.

Jos edellä sanotut muutokset johtavat siihen, ettei tuloslaskelmassa esitetty liikevaihto ole vertailukelpoinen edellisen tilikauden liikevaihtoon, asiasta on esitettävä selvitys tilinpäätöksessä liitetietona.

Lausunto suomalaisen tilintarkastusjärjestelmän uudistamista koskevasta arviomuistiosta

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon työ- ja elinkeinoministeriön arviomuistion perusteella tilintarkastusjärjestelmän uudistamisessa huomioon otettavista näkökohdista. Lähtökohtaisena näkemyksenään kirjanpitolautakunta esitti, että se pitää luonnollisena tilinpäätösinformaation säännönmukaista varmentamista riippumattomien ammattitaitoisten henkilöiden toimesta. Tilintarkastuksen suorittamatta jättäminen tai taitamaton tilintarkastus vaikuttavat haitallisesti paitsi tilinpäätöksen luotettavuuteen myös hyvään kirjanpitotapaan, jonka edistäminen on kirjanpitolautakunnan tehtävä. Näin ollen lautakunta katsoo, että tilintarkastusvelvollisuus tulisi säilyttää nykyisen kaltaisesti laajana. Tilintarkastajan ammattitaito ja tilintarkastajien riittävyys tulisi turvata.

Lautakunta katsoi, että jos ISA-standardeihin perustuva tarkastus katsotaan liian kalliiksi, voitaisiin ennakkoluulottomasti harkita direktiivien ulkopuolelle jäävien yhtiöiden osalta kansallisesti säädettävää kevyempää tarkastusta. Lautakunta ei pidä perusteltuna tilintarkastusvelvollisuuden lieventämistä osake­yhtiöissä ja osuuskunnissa (joissa omistajan vastuu yrityksen velvoitteista on rajoitettu). Lisäksi lautakunta otti kantaa joihinkin arviomuistion yksityiskohtiin.

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon työ- ja elinkeinoministeriön hankkeesta kehittää pienten yritysten kirjanpito- ja tilinpäätössäännöksiä. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta otti kantaa ministeriön muistiossa ja kotimaisessa keskustelussa esiin tulleisiin ehdotuksiin lainsäädännön kehittämisestä. Lautakunnan lähtökohtainen näkemys on, että nykyiset kirjanpitosäännökset toimivat eivätkä sisällä kohtuuttoman raskaita velvoitteita. Kustannusten minimoinnin kannalta lautakunta pitää tärkeänä, että verotusta ja kirjanpitoa lähennetään toisiinsa. Prosessi voi tarvittaessa olla molemminpuolinen, mutta vähintäänkin kirjanpidon ja verotuksen tietoista etäännyttämistä toisistaan tulee välttää.

Osakeyhtiölain alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuus tehdä suunnitelmapoistoja

Edellisen katsauksen jälkeen kirjanpitolautakunta on antanut vain yhden lausunnon. Siinä on kysymys osakeyhtiölain alaisen kiinteistöosakeyhtiön velvollisuudesta tehdä poistonsa suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää soveltaen (KILA 2008/1830). Lausunto on merkittävä ja menettelytapoja linjaava.

Lausunnon hakija oli niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö, johon sovellettiin osakeyhtiölakia. Hakijan toimialana oli pääasiassa rakennuttaa tai hankkia omistukseensa taikka hallintaansa asuntoja, joita tarjotaan vuokralle. Talojen rakentamista rahoitettiin pääasiassa lainsäädäntöön perustuvien avustusten turvin.

Lausunnon hakija kertoi, että sen lainojen lyhennyssuunnitelmat olivat takapainotteisia; lainsäädännössä oli rajoitettu vuokriin sisällytettävien lainanlyhennysten määriä. Hakija kertoi, että jos se vähentäisi poistonsa suunnitelmapoistoina, se menettäisi muutamassa vuodessa koko oman pääomansa ja ajautuisi pääomarakenteensa vuoksi selvitystilaan. Hakija tiedusteli, voisiko se osakeyhtiölain alaisena, niin sanottuna tavallisena kiinteistöyhtiönä tehdä poistonsa ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa KPL 5:12 §:n mukaisesti tai vaihtoehtoisesti soveltaa sellaisia suunnitelmapoistoja, jotka vastaavat sen ottamien korkotukilainojen lyhennyksiä.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että voimassa oleva kirjanpitolaki on säädetty Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien toteuttamiseksi. Tilinpäätösdirektiivit ovat keskeinen ohjenuora lain tulkinnassa. Kuten kirjanpitolautakunta on aikaisemmassa lausunnossaan (KILA 2003/1713) todennut, mahdollisuus vähentää poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa (KPL 5:12 §) on poikkeus suunnitelmapoistoja edellyttävästä pääsäännöstä (KPL 5:5 §). Poikkeusmahdollisuus on riippuvainen kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta; osakeyhtiölain mukaisia, tavallisia kiinteistöosakeyhtiöitä mahdollisuus ei koske. Tilinpäätösdirektiivit velvoittavat kaikkia osakeyhtiölain alaisia kirjanpitovelvollisia soveltamaan suunnitelmapoistoja yhtiön toimialasta tai koosta riippumatta. Hakijan – niin sanottu tavallinen kiinteistöosakeyhtiö – on vähennettävä poistonsa KPL 5:5 §:n mukaisesti suunnitelman mukaisina poistoina.

Kirjanpitolautakunta totesi sovellettavasta poistojärjestelmästä, ettei poistojen sitominen lainan lyhennyksiin lähtökohtaisesti täytä kirjanpitolain vaatimusta suunnitelman mukaisista poistoista. Suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää sovellettaessa poistot vähennetään hyödykkeen teknistaloudelliseen kulumiseen ja vastaisiin tulonodotuksiin perustuen, ei lainan lyhennyksiin. Jos lainan lyhennykset vastaavat hyödykkeiden kulumista ja tuotto-odotuksia, ehdotettu menettely on hyväksyttävissä. Tulonodotukset ovat kirjanpitovelvolliskohtaisia, kirjanpitovelvollisen itsensä selvitettäviä asioita. Siihen kirjanpitolautakunta ei näyttökysymyksenä ota kantaa.

Takapainoinen poistojärjestelmä on poikkeuksellinen. Yleisiin tilinpäätös­periaatteisiin kuuluva varovaisuus huomioon ottaen sen soveltamisperusteet on selvitettävä ja dokumentoitava tarkoin. Koska takapainotteiset poistot ovat poikkeuksellisia ja niihin liittyy erityinen vaara varovaisuudesta poikkeamiseen, oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetietona on esitettävä riittävät perusteet tällaisen poistojärjestelmän soveltamiseen. Perusteena voidaan käyttää esimerkiksi realistisesti laadittua tulojenkertomissuunnitelmaa.

Kun hakija viittasi lausuntopyynnössään oman pääoman menettämistä koskeviin osakeyhtiölain säännöksiin, kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan, että osakeyhtiölain oman pääoman menettämistä koskeva säännös (OYL 20:23 §) perustuu lähtökohtaisesti oman pääoman määrää koskevaan laskelmaan. Laskelma perustuu vain osittain tasearvoille. Laskelmassa voidaan ottaa huomioon omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpito­arvon välinen erotus säännöksessä mainituin edellytyksin. Osakeyhtiölain säännöksessä säädetään myös toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa annettavista tiedoista silloin, kun oman pääoman säilyminen on perusteltu laskelman avulla.

Kirjanpitolautakunnan omaehtoinen lausunto KPA 2:7b §:n lähipiiristä

Kirjanpitoasetukseen lisättiin 1.9.2008 voimaantullut liitetietovaatimus lähipiirin liiketoimista. Vaatimus ei koske pieniä kirjanpitovelvollisia (liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa henkilöstö keskimäärin 50). Säännöksessä viitataan IFRS-standardien mukaan laaditun tilinpäätöksen lähipiirikäsitteeseen. Koska IFRS-standardeja ei julkaista Suomen säädöskokoelmassa, kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi antaa lausunnon lähipiirikäsitteen sisällöstä. Lausunto perustuu IAS 24 -standardiin. Lausunto sisältää eräitä käytännön soveltamisohjeita.

Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos se välittömästi tai välikäsien kautta:
• käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (emo-, tytär- tai sisaryrityksenä)
• omistaa yhteisöstä osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä
• käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa.

Määräysvaltaa määritellään KPL 1:5 §:ssä. Se voi perustua esimerkiksi osakeomistukseen, joka tuo yli puolet määräysvallasta toisessa yrityksessä. Perustana voi olla myös oikeus nimittää tai erottaa enemmistö toisen kirjanpitovelvollisen hallituksesta taikka yhteinen johtaminen tai muu tosiasiallisen määräysvallan käyttö. Huomattava vaikutusvalta määritellään KPL 1:8 §:ssä (20–50 prosentin äänivalta).

Myös kirjanpitovelvollisuuden ulkopuolelle jäävät luonnolliset henkilöt tulee lukea riittävän omistusosuutensa nojalla lähipiiriin kuuluviksi.

IAS-standardin lähipiirimääritelmässä mainitaan erikseen seuraavat lähipiirisuhteen synnyttävät tekijät:
• osapuoli on yhteisön osakkuusyritys (ks. KPL 1:8 §)
• osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena (ks. KPL 6:15 §)
• osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö
• osapuoli on edellä tarkoitetun määräysvalta- tai vaikutusvaltayhteisön taikka avainhenkilön läheinen perheenjäsen
• osapuoli on yhteisö, jossa edellisissä kohdissa tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräys­valtaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa taikka jos tällaisella henkilöllä on välittömästi merkittävä vaikutusvalta
• osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten (tällainen on esimerkiksi eläkesäätiö tai eläkekassa).

Lähipiiriin ei lueta esimerkiksi rahoittajia, ammattijärjestöjä eikä viranomaisia. Lähipiiriin kuuluviksi ei myöskään katsota esimerkiksi asiakkaita tai tavarantoimittajia pelkästään tästä johtuvan riippuvuuden nojalla.

Sisältöpainotteisuuden tulkinta autorahoitustoiminnassa

Lausunnonhakija kertoi harjoittavansa autorahoitustoimintaa. Se myönsi lainaa kuluttajille ja autoliikkeille niiden omistamia autoja ja moottoripyöriä vastaan. Tämä toiminta tapahtui niin, että rahoituksen saaja myi ajoneuvon hakijalle ja osti sen välittömästi takaisin osamaksusopimuksella. Kauppa toteutettiin siksi, että henkilöautoja ja moottoripyöriä ei voida Suomen lainsäädännön mukaan tehokkaasti pantata ilman, että pantti samalla luovutetaan pantin haltijalle. Omistusoikeus sen sijaan toteutti tehokkaan vakuuden vaatimukset. Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko sen kirjata ajoneuvon hankinta ostoksi ja myynti osamaksusopimuksella liikevaihtoon vai tulisiko kirjanpitolakiin sisältyvän sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla liiketoimet tulkita rahoitusjärjestelyksi, velaksi ja saamiseksi.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kysyttyyn tapaukseen liittyi erityispiirteitä, jotka viittasivat liiketoimien perustana olevan vakuusjärjestelytarpeen. Tähän viittasivat ajoneuvojen peräkkäiset ostot ja edelleenmyynnit. Kuvauksesta saattoi kuitenkin päätellä, etteivät mainitut ostot ja myynnit olleet näennäisiä oikeustoimia, vaan niissä ajoneuvojen omistusoikeus todella siirtyi osapuolten välillä. Koska ei ollut kysymys valeoikeustoimesta, liiketapahtuman oikeudellista muotoa ei kirjanpitolautakunnan mukaan ole mahdollista sivuuttaa. Kuvattuja liiketoimia tulee käsitellä hakijan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.

Edelleen hakija tiedusteli, voiko se soveltaa liiketoiminnassaan luottolaitosten tuloslaskelmakaavaa. Kirjanpitolautakunta vastasi, että oikeus on sidoksissa siihen, sovelletaanko hakijaan luottolaitostoiminnasta annettua lakia (121/2007). Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeusta luottolaitosten tuloslaskelmakaavan soveltamiseen viitatun lain ulkopuolisiin kirjanpitovelvollisiin.

Jos hakija katsoo, ettei ajoneuvojen käsittely niiden oikeudellisen luonteen mukaisesti ostoina ja myynteinä anna oikeaa ja riittävää kuvaa sen tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, asiasta tulee antaa tarpeelliset lisätiedot liitetietoina. Liite­tietoihin voidaan sisällyttää pro forma -laskelmia oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Aikaisempiin tilikausiin liittyvät riitautetut myyntisaamiset, poikkeuslupahakemus tilinpäätöksen jälkikäteiseen muuttamiseen

Elinkeinonharjoittaja pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjetta epäselvien myyntisaamiserien merkitsemisestä kirjanpitoon. Puheena olevia eriä oli syntynyt viiden vuoden aikana ja ne perustuivat siivouspalveluiden virheellisiin mitoituksiin, virheellisiin tuntihintoihin sekä yhteistyöosapuolelta vaadittaviin vahingonkorvauksiin. Hakijan asiakkaat ja yhteistyökumppanit olivat riitauttaneet hakijan vaatimukset. Puheena olevia saatavia hakija ei ollut merkinnyt kirjanpitoonsa tuloiksi ja saataviksi niille tilikausille, jolloin palvelu oli toimitettu. Lisäksi hakija pyysi poikkeuslupaa siihen, että se saisi tehdä tilinpäätökseensä tarpeellisia muutoksia riita-asioiden ratkeamisen jälkeen.

Tulot merkitään kirjanpitoon suoriteperusteisesti viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Lähes kaikkiin saamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Tavanomaisten saatavien käsittelyssä voidaan noudattaa seuraavan taulukon osoittamaa ajattelutapaa. Siinä on esitetty neljä eri saamisen (ja kääntäen luottotappion) realisoitumisen todennäköisyyttä kuvaavaa vaihtoehtoa.

Realisoitumisen todennäköisyys
Perustellusti varma (95–100 %)       
Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi
Todennäköinen (50–95%)
Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella arvioida, muussa tapauksessa ilm. liitetietona    
Mahdollinen, ei todennäk. (5–50 %)
Ilmoitetaan liitetietona
Epätodennäköinen (0–5 %)
Ei ilmoiteta liitetietona

Lausuntopyynnössä on kysymys epätavanomaisista saamisista. Viime kädessä tuomioistuin ratkaisee, onko hakija oikeutettu kyseiseen saamiseen. Kysytyt saamiset ovat luonteeltaan poikkeuksellisia, ja niiden kohdalla korostuu tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluvan varovaisuuden vaatimus (KPL 3:3.1 § kohta 3). Kirjanpitolautakunta katsoikin, että puheena olevien poikkeuksellisten saamisten esittäminen (ja sitä vastaava tulouttaminen) on mahdollista ainoastaan, jos saaminen on perustellusti varma. Ellei erä ole perustellusti varma, sitä ei saa esittää tilikauden tulona ja saamisena. Siitä tulee esittää liitetieto, jos oikean ja riittävän kuvan vaatimus sitä edellyttää; asiaan vaikuttaa erityisesti se, onko saaminen määrältään olennainen kirjanpitovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen.

Saamisen todennäköisyyttä arvioidaan tapauskohtaisesti kokonaisharkintana. Harkinnassa tulee ottaa objektiivisesti huomioon kunkin tilanteen erityispiirteet. Todennäköisyyttä arvioidaan viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arvio perustuu kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon tilinpäätöksen laatimisajankohtana. Kirjanpitovelvollisen tulee kyetä todentamaan arviossaan käyttämänsä perusteet. Tästä syystä ne on syytä dokumentoida kirjanpitoon laadittavalle tositteelle. Aikaisemmat arviot päättyneellä tai sitä edeltäneillä tilikausilla eivät tällöin sellaisinaan päde.

Saamisen riitauttaminen ei sinänsä ratkaise saamisen todennäköisyyttä, vaan edellä sanottu harkinta. Siltä osin kuin kirjauksia tehdään edellisiltä tilikausilta puuttuvien tulojen tai menojen osalta, ne merkitään tase-erään Edellisten tilikau­sien voitto/tappio. Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen toteuttamiseksi liitetietona on esitettävä eriteltynä aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että arvostusperiaatteet sisällytettäisiin myös tase-erittelyihin.

Koska kirjanpitovelvollinen haki poikkeuslupaa muutosten tekemiseksi jo tilikauden tilinpäätökseen sen jälkeen, kun tilinpäätöksen olisi tullut olla jo valmis, kirjanpitolautakunta ei myöntänyt hakijalle sen pyytämää poikkeuslupaa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiselle (ilman laatimisajan pidentämistä muutoksia tilinpäätökseen ei ole mahdollista tehdä).

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Suomalainen osakeyhtiön haki kirjanpitolautakunnalta yhden kuukauden lisäaikaa tilinpäätöksensä valmistumiselle. Perusteena olivat henkilöstömuutokset tilinpäätöksen laadinnasta vastaavien talousosaston henkilöiden keskuudessa. Hakijan tilikausi oli päättynyt 30.6.2008.

Kirjanpitolautakunta voi antaa poikkeus­luvan, jos sitä haetaan niin hyvissä ajoin, että kirjanpitolautakunnalla on mahdollisuus käsitellä hakemus ennen kuin tilinpäätös on jo myöhässä. Koska hakemus oli saapunut lautakunnalle 16.10.2008, tämä vaatimus täyttyi. Luvan myöntämisen edellytyksenä on erityinen syy. Kirjanpitolautakunta katsoi hakijan esittämän syyn olevan riittävä poikkeusluvan myöntämiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi siltä pyydetyn poikkeusluvan niin, että hakijayhtiö saa laatia tilinpäätöksensä 30.6.2008 päättyneeltä tilikaudelta 30.11.2008 mennessä.

Asunto-osakeyhtiön suuret korjaushankkeet toimintakertomuksessa

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa asunto-osakeyhtiön suuria korjaushankkeita koskevien tietojen esittämisestä toimintakertomuksessa. Kirjanpitolautakunta vastasi, että korjaushankkeet, niiden eteneminen ja talousarvion mukaisuus ovat seikkoja, joista tulee mainita toimintakertomuksessa tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen tapahtuneina olennaisina seikkoina.

Ellei asunto-osakeyhtiö laadi toimintakertomusta, tilannekohtaisesti on harkittava, olisiko puheena olevista seikoista annettava liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitolain mukaisesti (KPL 3:2 §). Kirjanpitolautakunta totesi, että tällaisten tietojen esittäminen on aina hyvän kirjanpitotavan mukaista. Niiden pakollisuus on ratkaistava tilannekohtaisesti. Jos tieto on annettava oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla liite­tietona, riittävää ei ole sen esittäminen tilinpäätöksen ulkopuolisessa aineistossa, kuten hankesuunnitelmassa tai osakkeenomistajille jaetussa tiedotteessa. Asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksellä ja mahdollisella toimintakertomuksella on myös muita hyväksikäyttäjiä kuin osakkeenomistajat, esimerkiksi asunnonhankintaa suunnittelevat.

Asunto-osakeyhtiön taloudellisen aseman arviointiin vaikuttaa tyypillisesti tieto suuren korjaushankkeen ennakoitua selkeästi korkeammasta tai halvemmasta toteutushinnasta. Tästä syystä se on toimintakertomuksessa (tai liitetietona) esitettävä seikka. Poikkeava kustannuskehitys voi ilmetä talousarviovertailusta. Tiedonantovelvollisuus saattaa täyttyä tätä kautta; samaa asiaa ei tarvitse mainita useaan kertaan.

Kirjanpitolautakunta totesi, että yleistäen voidaan sanoa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen edellyttävän liitetietojen antamista sitä selkeämmin, mitä suuremmasta hankkeesta ja siihen liittyvistä muutoksista on kyse. Epäselvissä tapauk­sissa on syytä valita tiedon antaminen. Kirjanpitolautakunnan mukaan tilinpäätösten ja toimintakertomusten informaatioarvoa lisää laaja tiedottaminen korjaushankkeiden etenemisestä; tällainen tiedottaminen on aina hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely.

Asunto-osakeyhtiön tilinpäätöskysymyksiä

Lausuntopyyntö koski erityisesti pääomavastikkeiden ja rahastoitujen vastikkeiden esittämistä tuloslaskelmassa. Kirjanpitolautakunta on todennut asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä ja muun muassa rahastoinnissa noudatettavat yleiset periaatteet yleisohjeessaan asunto-osakeyhtiön ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (12.4.2005). Siinä esitettyjä periaatteita noudattaen pääomavastikkeiden ja rahastoitujen vastikkeiden esittäminen tuloslaskelmassa voi tapahtua seuraavasti:

Rahoitustuotot ja -kulut
Osinkotuotot		0,00
Korkotuotot		0,00
Muut rahoitustuotot
Pääomavastikkeet	0,00
./.Rahastoidut vastikkeet	-0,00	0,00
Lainaosuussuoritukset	0,00
./.Rahastoidut osuudet	-0,00	0,00
Muut rahoitustuotot		0,00
Korkokulut		-0,00
Muut rahoituskulut		-0,00
Rahoitustuotot ja -kulut yhteensä
		+/-0,00

Palautuvien juomapakkausten käsittely kirjanpidossa

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaalta ostetut juomapantit kirjanpidossa myyntiä vähentävänä eränä. Lisäksi hakija kysyi, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä pantillisten juomapullojen, tölkkien, korien, kennojen ja lavojen myynti panimolle/alkoholiliikkeelle/palautuspakkausyritykselle ostojen oikaisuna. Kirjanpitolautakunta viittasi aikaisempaan lausuntoonsa ja totesi, että jos pantinalaisten palautuspakkausten myynnistä saadaan katetta käsittelymaksuna tai muuna sellaisena hyvityksenä, myynti on kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon kuuluva erä. Tällaisessa tilanteessa sitä ei saa käsitellä liikevaihtoon kuulumattomana läpikulkueränä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että jos pullojen myynnistä saadut käsittelymaksut tulee katteellisuuden takia sisällyttää liikevaihtoon, ostetut juomapantit on vastaavasti käsiteltävä kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa ostoina, eikä myyntiä vähentävinä erinä.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä kaupan tai pullotalon saamat korvaukset pantillisten juomapullojen ynnä muiden vähentämisestä ostojen oikaisuna vai tuleeko ne käsitellä liiketoiminnan muina tuottoina. Kirjanpitolautakunta viittasi tältä osin yleisiin bruttoperiaatetta koskeviin kirjaussäännöksiin. Juomapanttien välittämisestä saadut käsittelykorvaukset tulee lukea kirjanpitovelvollisten liikevaihtoon (lausunnossa KILA 2005/1753 sanotun mukaisesti).

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä toiseen kaupparyhmään kuuluvan päivittäistavarakaupan tai alkoholiliikkeen veloittama pullotalon hoitopalkkio, niin sanottu käsittelykorvaus, ulkopuolisena palveluna. Kirjanpitolautakunta katsoi, että palkkiota tulee käsitellä tilinpäätöksessä luonteensa mukaisesti erässä Ulkopuoliset palvelut.

Vielä kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä asiakkaiden yleishöydyllisiin tarkoituksiin lahjoittamat pullonpalautusrahat muina lyhytaikaisina velkoina lahjoituksen saajille. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitovelvollinen on sitoutunut tilittämään pullonpalautuksista saadut rahat lahjan saajille. Näin ollen ne ovat kirjanpitovelvollisen velkaa lahjoituksen saajille. Tällaiset varat tulee esittää tilinpäätöksessä erässä Muut lyhytaikaiset velat.

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa

Kirjanpitolautakunta antoi hakijalle poikkeusluvan kirjanpitoaineiston tilapäiseksi säilyttämiseksi Intiassa. Poikkeusluvan estämättä hakijan tulee noudattaa kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 49/1999 säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana sekä mahdollista velvoitetta laatia tositteista oikeaksi todistettu jäljennös. Poikkeuslupa annettiin sovellettavaksi enintään viideksi vuodeksi, vuosille 2008–2012.

Lausunto vakuutusyritysten tilinpäätöksiä koskevista asetusluonnoksista

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon sosiaali- ja terveysministeriön asetusluonnoksesta vakuutusyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä sekä sosiaali- ja terveysministeriön asetusluonnoksesta rahoitusvälineiden, sijoituskiinteistöjen, biologisten hyödykkeiden ja eräiden muiden sijoitusten merkitsemisestä vakuutusyrityksen tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen. Yleistoteamuksenaan kirjanpitolautakunta esitti, että tarkoituksenmukaista on minimoida erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön nähden. Jälkimmäisen asetuksen antamista kirjanpitolautakunta ei katsonut tarkoituksenmukaiseksi.

Rauenneen osakepääoman korotuksen merkitseminen taseeseen

Jos osakeyhtiön osakepääoman korotus on rauennut esimerkiksi sen johdosta, että osakepääoman korotusta ei ole merkitty kaupparekisteriin osakeyhtiölain edellyttämien määräaikojen puitteissa, korotuksen määrä on osakeyhtiön kannalta yhtiön velkaa merkitsijälle. Rauenneen osakepääoman korotuksen määrä tulee vähentää yhtiön oman pääoman eristä ja merkitä kirjanpidossa sekä tilinpäätöksessä velaksi siltä osin, kun sitä vielä ei ole palautettu merkitsijälle.

Osakeyhtiön varojenjaon perustana oleva tilinpäätös

Osakeyhtiölain mukaan varojenjako on mahdollista myös tilikauden aikana tilikaudella ansaitusta voitosta. Tällaiseen varojenjakoon liittyen valtiovarainministeriö pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

Kysymys 1: OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös käsittää paitsi tilikauden tilinpäätöksen, myös tilikautta lyhyemmältä jaksolta laadittua tilinpäätöstä (välitilinpäätöstä).

Kysymys 2: Välitilinpäätöksen (osatilikauden tilinpäätöksen) tulee sisältää samat osat kuin tilikauden tilinpäätöksen, myös vertailutiedot. Vertailutietoina esitetään joka tapauksessa edellisen täyden tilikauden tiedot; jos edellisellä tilikaudella on tehty vastaavalta ajanjaksolta osatilikauden tilinpäätös, myös tämä tulee esittää vertailutietona. Sekaannusten välttämiseksi välitilinpäätöstä on syytä kutsua esimerkiksi nimikkeellä ”tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz”. Tilinpäätöksen rekisteröintiä ja julkistamista koskevia kirjanpitolain säännöksiä sovelletaan ainoastaan tilikauden tilinpäätökseen.

Kysymys 3: Osatilikauden varojenjakokirjaukset tehdään samalla tavoin kuin tilikaudeltakin tapahtuvan varojenjaon osalta. Lautakunta kuitenkin suosittelee, että väliosinkoa ja muuta kesken tilikauden tapahtuvaa varojenjakamista varten perustetaan oma pääkirjatilinsä.

Kysymys 4: Tilikauden aikana tapahtunut kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuva varojenjako tulee ilmoittaa tilikauden tilinpäätöksessä liitetietona oman pääoman muutoksia koskevassa erittelyssä. Kesken tilikautta tapahtuneesta varojenjaosta aiheutuva täsmäämättömyys päättyneen tilikauden vertailukauden jakokelpoisten varojen välillä taseessa on seikka, joka tulee selostaa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kysymys 5: Jos kesken tilikauden tapahtunut osatilikauden tilinpäätökseen perustuva varojenjako johtaa siihen, että jaossa on ylitetty koko tilikauden jakokelpoisten voittoverojen määrä, asia ei vaadi tilinpäätöksessä erityistoimenpiteitä. Asia ilmenee kysymyksen 4 yhteydessä selostetusta oman pääoman muutosta koskevasta liitetiedosta. Erityisen selostuksen antamiselle tulee tarve vain, jos varojenjaossa on poikettu osakeyhtiölain säännösten asianmukaisesta soveltamisesta.

ISO 20022 -standardiin pohjautuva konekielinen tiliote

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa uudesta ISO 20022 -standardiin pohjautuvasta XML-asiakastiliotteesta. Tiliotteesta puuttuu eräitä tietoja, jotka nykyisessä konekielisessä tiliotteessa esitetään. Uudesta tiliotteesta puuttuvat tapahtumatasolla olevat tiedot: kuittikoodit ja välitystapa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei konekielisen tiliotteen tietosisällön muutos kirjanpidon näkökulmasta ole olennainen. Poisjätetyt tiedot ovat kirjanpidon näkökulmasta luonteeltaan paremminkin täydentäviä kuin tositteiden aineelliseen sisältöön kuuluvia. Kirjanpitolautakunta katsoo, että nämä tiedot eivät hyvän kirjanpitotavan näkökulmasta ole välttämättömiä konekieliseltä tiliotteelta edellytettäviä tietoja. Kirjanpidon katkeamattoman kirjauskäytännön vaatimuksen tulee kuitenkin aina täyttyä.

Ulkopuoliset palvelut ja eräät kuluerät

Lausunnon pyytäjänä oli valtion liikelaitos, joka tarjoaa asiakkailleen lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluita usealla lentoasemalla. Hakija kysyi rajanvetoa tuloslaskelman erien Materiaalit ja palvelut: Aineet ja tarvikkeet/Ulkopuoliset palvelut ja Liiketoiminnan muut kulut välillä. Hakija kysyy seuraavien erien esittämistä tuloslaskelmassa:

• poltto- ja voiteluaineet (esim. kiitoteiden kunnossapitoon käytettäviin ajoneuvoihin ja terminaalien lämmittämiseen)
• liukkaudentorjunta-aineet (liittyy kiito- ja rullausteiden toimintavalmiina pitämiseen)
• siivouspalvelut (koskee matkustajaterminaaleja, vuokralaisilta veloitetaan näiden osuus kuluista)
• rakennusten käyttö- ja huoltopalvelut (esim. hissien ja liukuportaiden huolto) 
• turvatarkastuspalvelut
• sääpalvelut
• lennonvarmistuspalvelut (osa tutkapalveluista hankitaan ilmavoimilta)
• lentomatkustajien kuljetuspalvelut: matkustajan kuljetus tarvittaessa lentokoneen ja terminaalin välillä; kuljettajien palkkakulut - autot hakijan omia, kuljetus pysäköintialueilta sekä matkatavarakärrypalvelu.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut suoraan kantaa siihen, mikä on hakijan luettelemien yksittäisten kuluerien esittämispaikka tuloslaskelmassa. Lautakunta viittasi toisaalta aikaisemmissa lausunnoissaan esittämiinsä periaatteisiin sekä siihen, että ulkopuolisten palveluiden osalta niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaisevaa. Ulkopuolisiin palveluihin kuuluvat sellaiset kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen varsinaisen suoritetuotannon myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Liiketoiminnan muille kuluille on ominaista, että ne paremminkin liittyvät yrityskokonaisuuteen kuin myytävään hyödykkeeseen. Viimekädessä tilinpäätöserän määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun yleiseen käytäntöön ja hakijan suorittamaan harkintaan.

Jos hakijan luettelemat kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan suoraan liittyviä, ne täyttävät Ulkopuolisille palveluille asetetut edellytykset. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, kyse on Aine- ja tarvikeostoista. Muussa tapauksessa on kyse Liiketoiminnan muista kuluista.

Ohjelmistotulojen jaksottaminen

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa siitä, miten tuotot tulee jaksottaa ohjelmistojen valmistukseen, konsultointiin ja myyntiin liittyvässä liiketoiminnassa. Hakija kertoi, että ensimmäisen sopimuskauden myyntihintaan sisältyy muun muassa ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi), asiakkaan toiminnan ja www-seurantatarpeiden kartoitus ja konsultointi, seurannan käynnistäminen yhdessä asiakkaan osoittaman sivuston hallitsijan kanssa, seurannan konfigurointi asiakkaan sivustojen tarpeita vastaavaksi, konsultointi kerättyyn dataan perustuen, käyttäjien koulutus ja ylläpito. Seuraavien sopimuskausien myyntihintaan sisältyy ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi), seurannan konfigurointi tarvittaessa, konsultointi kerättyyn dataan perustuen, käyttäjien koulutus ja ylläpito. Sopimuksen kokonaishinta maksetaan, kun sopimus solmitaan. Sopimuskausi ei ole kalenterivuosikohtainen, vaan voimassa tietyn ajan sopimuksen tekopäivästä. Laskutus tapahtuu aina kyseisen kauden alussa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei hakijan kuvaamassa tilanteessa ole kysymys ohjelmiston kertalisenssin myymisestä. Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa on kysymys suoritekokonaisuudesta, joka koostuu myyjän toimittamasta ohjelmiston ajallisesti rajoitetusta käyttöoikeudesta sekä ohjelmiston käyttöön liittyvistä oheispalveluista (kuten käyttäjien koulutus, konsultointi ja ylläpito). Yhdessä nämä muodostavat sellaisen palvelukokonaisuuden, josta saadut myyntitulot tulee jaksottaa tilinpäätöksessä sopimusajalle suoriteperiaatteen mukaisesti. Jaksotus tehdään lähtökohtaisesti tasaerinä sopimuskaudelle; tästä voidaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen osoittaa jonkun muun menetelmän kuvaavan paremmin saadun tulon ajallista jakautumista.

Hakijan antamien tietojen mukaan sopimuskauden kahden ensimmäisen viikon aikana toteutettavan asennustyön osuus kokonaiskustannuksista on huomattavan suuri. Kirjanpitolautakunta katsoo, että jos hakija palvelusopimuksessa luotettavasti erittelee asennus- ja muun käyttöönottotyön osuuden sopimuskokonaisuudesta, hyvän kirjanpitotavan mukainen on myös menettely, jossa sopimuksen tämä osuus tuloutetaan sen valmistuttua. Näin meneteltäessä jäljelle jäävä lisenssivuokra jaksotetaan pääsäännön mukaisesti tasaerinä sopimuskaudelle.

Yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta

Uusi yleisohje korvaa vuonna 2000 annetun ohjeen. Uudessa ohjeessa on otettu huomioon arvonlisäverolakiin ja -asetukseen sekä kirjanpitolakiin ja -asetukseen tehdyt muutokset edellisen yleisohjeen antamisen jälkeen. Keskeiset muutokset koskevat arvonlisäverolain lisättyjä tositevaatimuksia, uutta kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen tarkastusmenettelyä sekä tavaran ja palvelun omaan käyttöön ottamista koskevia uudistettuja säännöksiä. Yleisohjeen liitteenä esitetään useita arvonlisäveron kirjanpitokäsittelyä havainnollistavia esimerkkejä.

Asiakkaan yksilöintitarve myyntilaskussa

Viranomainen kertoi, että yritys kirjoitti myyntilaskut asiakkaansa sijasta tämän pyytämälle nimelle. Pyydetty nimi oli kuvitteellinen henkilö. Viranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lisäksi viranomainen tiedusteli, onko kirjanpitolain mukaista laatia myyntitositteita, joista asiakkaan nimi puuttuu kokonaan.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei kirjanpitolaissa nimenomaisesti edellytetä laskutusasiakkaan yksilöimistä myyntilaskussa. Lautakunta totesi, että erityislainsäädäntö, kuten arvonlisäverolaki, saattaa kuitenkin kirjanpitovelvolliselta tällaista yksilöintiä edellyttää. Kirjanpitolautakunta katsoi, että kirjanpitolakia täydentävien ja velvoittavien erityissäännösten noudattamatta jättäminen on hyvän kirjanpitotavan vastaista. Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, ettei hyvän kirjanpitotavan mukaista ole käyttää virheellisiä tai kuvitteellisia asiakastietoja laskutuksessa, jos kirjanpitovelvollinen tietää tai hänen tulisi tietää tietojen olevan tosiasioita vastaamattomia.

Liittymismaksujen tulouttaminen ja virheen korjaaminen

Vesihuoltotoimintaa harjoittava osuuskunta oli saanut putkilinjoihinsa liittyjiltä liittymismaksuja. Ne olivat ehtojensa mukaan siirtokelpoisia. Osuuskunta oli esittänyt liittymismaksut taseessaan vapaan oman pääoman ryhmässä tase-eränä ”Liittymismaksut”.

Putkilinjojen tasearvoista oli tehty poistot niin mitoitettuina, että osuuskunta oli päässyt nollatulokseen. Noudatetun poistopolitiikan vuoksi tasearvot olivat olennaisesti putkilinjojen todellista arvoa korkeammat.

Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voisiko se tulouttaa omaan pääomaan kirjattuja liittymismaksuja ja esittää tuloslaskelmassaan tuloutuksen suuruisen kertapoiston yliarvostetuista putkilinjoista: näin molemmat virheet kuittaantuisivat pois.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että liittymismaksut, joita ei palauteta, ovat tuloa. Siirtokelpoisuus ei vaikuta asiaan. Kun aikaisemmalta tilikaudelta puuttuu tulo, korjaus tulee tehdä oman pääoman erään Edellisten tilikausien voitto/tappio (näin myös KILA 2005/1750).

Kirjanpitolautakunta katsoi, että menettely, jossa suunnitelman mukaisia poistoja sovellettaessa syntyy yliarvostustilanne, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Kun tällainen havaitaan, tilinpäätöksessä on tehtävä tarpeellinen lisäpoisto, jotta putkilinjojen tasearvo vastaa tällaisten hyödykkeiden senhetkisiä tulonodotuksia.

Lisäksi kirjanpitolautakunta totesi, ettei liittymismaksujen ja niillä rahoitettujen putkiverkkojen välillä vallitse sellaista kirjanpidollista yhteyttä, joka oikeuttaisi hakijan esittämän korjausehdotuksen toteuttamisen. Liittymismaksujen tulouttamista ja putkilinjojen arvostamista tulee tarkastella erillisinä kirjanpitokysymyksinä.

Yhdistyksen pysyvät vastaavat ilman suunnitelmapoistoja

Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden tilinpäätöskäsittelyn osalta kirjanpitolaissa on kaksi pääperiaatetta. Pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä, samoin kuin aineettomiin hyödykkeisiin kuuluvia vastikkeellisesti hankittuja oikeuksia, koskee ensinnäkin aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 § ja 5:5a §). Toiseksi pysyvien vastaavien aktivoidut hankintamenot on vähennettävä vaikutusaikanaan kuluina suunnitelman mukaisin poistoin. Eräiden aineettomien hyödykkeiden osalta poistoaikaa on rajoitettu laissa enimmäispoistoajalla riippumatta mahdollisesti tätä pidemmästä tosiasiallisesta vaikutusajasta. Tällaisia ovat aineettomat oikeudet, kehittämismenot, liikearvo ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joista ei ole erityissäännöstä eli niin sanotut muut pitkävaikutteiset menot.

Suunnitelman mukaisista poistoista on säädetty kaksi poikkeusta (KPL 5:12 §). Kirjanpitovelvollinen saa ensinnäkin vähentää suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityinen syy. Kirjanpitolain esitöissä ja useissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa ainoaksi hyväksytyksi erityiseksi syyksi on vahvistunut se, että verotuksessa hyväksytään vähennettäväksi suunnitelmapoiston ylittävä poisto, jos sellainen on vähennetty myös kirjanpidossa ja kirjanpitovelvollinen menettäisi veroedun, ellei vähentäisi kirjanpidossaan suunnitelman ylittävää poistoa.

Tämä toteutetaan käytännössä poistoeron avulla: elinkeinoverolain poistoa vastaa kirjanpidossa kokonaispoisto, joka muodostuu suunnitelman mukaisen poiston ja poistoeron muutoksen summasta. Toinen poikkeus koskee ammatinharjoittajaa, kiinteistön hallintaan toimintansa perustavaa kirjanpitovelvollista, yhdistystä ja muuta vastaavaa yhteisöä sekä säätiötä. Tällainen kirjanpitovelvollinen saa poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeidensä hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että kiinteistön hallintaan toimintansa perustavalla kirjanpitovelvollisella, joka voi soveltaa poistohuojennusta, tarkoitetaan muun muassa asunto-osakeyhtiöitä. Huojennuksen piiriin eivät sen sijaan kuulu sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden on noudatettava Euroopan yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin suunnitelman mukaisten poistojen vaatimusta. Näin ollen kirjanpitolautakunta on katsonut, ettei tavallinen osakeyhtiö kiinteistöyhtiönäkään saa tehdä poistoja ilman poistosuunnitelmaa, kun yhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia. Perustana on, että kirjanpitolain esitöistä käy selville, että säännöstön avulla on nimenomaisesti haluttu toteuttaa Euroopan neljäs yhtiöoikeuden direktiivi. Direktiivin säännökset ovat tärkeä tulkintaperusta lakiin sisällytetyille säännöksille. Samalla ne ovat tärkeä perusta kirjanpitolaissa yleisperiaatteeksi määrätyn hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa.

Yhdistyksen poistot

Viranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, oliko yleishyödyllinen yhdistys menetellyt tilinpäätöksessään oikein, kun se oli vähentänyt pysyvien vastaavien hankintamenonsa hankintatilikauden kuluina: mitä tarkoittaa käytännössä yhdistyksen mahdollisuus poistaa pysyvien vastaavien hankintamenonsa ilman suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kirjanpitolaissa on huojennettu yhdistysten poistojärjestelmää, ei sen sijaan kirjanpitolaissa määrättyä pysyvien vastaavien aktivointipakkoa. Kysymyksessä kerrottu menettelytapa ei siis ole kirjanpitolain mukainen.

Aktivointipakkoa koskevasta pääsäännöstä on yleisesti vain kaksi poikkeusta. Ensinnäkin avustuksella katetun pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenosta on mahdollista vähentää avustuksen osuus ja poistojen perustana käyttää ainoastaan kirjanpitovelvollisen omaa osuutta hankintamenosta. Tällainen menettely edellyttää, että avustus on saatu nimenomaisesti tietyn tai tietynlaisen hankintamenon kattamiseksi. Toiseksi lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeen hankintamenon saa vähentää vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen. Ottaen huomioon kirjanpitolautakunnan pienille kirjanpitovelvollisille antama ohje, tältä osin voitaneen soveltaa vähintään elinkeinoverolain periaatteita: esimerkiksi alle kolme vuotta vaikuttavan hyödykkeen hankintameno on yleensä vähennettävissä vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen.

Tapauskohtaisesti on harkittavissa, olisiko yhdistyksen kohdalla sellainenkin suhteellisen vähäinen hankinta vähennettävissä vuosikuluna, joka vaikuttaa esimerkiksi neljä vuotta; kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskeva yleisohje pienten kirjanpitovelvollisten poistojen osalta ei sellaisenaan koske yhdistyksiä, jotka eivät (vapaaehtoisesti) noudata suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää. Poikkeaman perusteena ovat nimenomaisesti olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet.

Suunnittelemattoman poiston mitoitus

Yhdistyksen ja muun KPL 5:12 §:ssä sanotun kirjanpitovelvollisen ei tarvitse laatia poistosuunnitelmaa. Näin tällainen kirjanpitovelvollinen on vapautettu siitä järjestelmällisyydestä ja kurinalaisuudesta, jota pääsääntöisesti pysyvien vastaavien hankintamenon vähentämisessä edellytetään. Täysin vapaita yhdistyksen poistot eivät kuitenkaan ole.

Yhdistyksenkin poistoilta kirjanpitolaissa edellytetään poistamista hyödykkeen vaikutusaikana. Vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa; arvioinnissa on noudatettava tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta.

Taloudellinen pitoaika ei koskaan ole hyödykkeen teknistä pitoaikaa pidempi. Sellaisella hyödykkeellä, jonka hankintameno aktivoidaan taseeseen, on oltava käyttökelpoisuutta kirjanpitovelvollisen toiminnassa. Ellei näin ole, hankintameno tai sen jäljellä oleva määrä on vähennettävä vuosikuluna. Näin vaikutusaikana tapahtuva poistovelvoite sisältää yliaktivointikiellon. Poistojen on siis oltava vähintään riittäviä. Kun tätä vaatimusta noudatetaan, poistosarja voi haluttaessa olla epätasainen ja poiston määrästä voidaan päättää tilikausittain tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Vuosikuluna koko hankintamenon käsitteleminen ei kuitenkaan edellä esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta ole mahdollista.

Jottei yliaktiivoita syntyisi ja jotta yhdistyksenkin tilinpäätös mahdollisimman hyvin palvelisi lukijaa, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sellaisetkin kirjanpitovelvolliset, joilta ei vaadita suunnitelman mukaisia poistoja, noudattaisivat poistojen vähentämisessä jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Jatkuvuus ja johdonmukaisuus kuuluvat tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin (KPL 3:5 §). Ehdotonta vaatimusta tähän ei kuitenkaan yhdistysten ja muiden KPL 5:12 §:ssä mainittujen kirjanpitovelvollisten osalta ole, koska jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteesta on poistojen osalta poikettu nimenomaisella kirjanpitolain säännöksellä. Säännöksessä määrätään, ettei tietyiltä kirjanpitovelvollisten ryhmiltä edellytetä suunnitelman mukaisia poistoja (jotka ovat yksi jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteen seuraus).

Yhdistystenkin on noudatettava kirjanpitolain 5 luvussa olevia enimmäispoistoaikoja: tällaiset kirjanpitovelvolliset on vapautettu vain lain suunnitelman mukaisista poistoista, ei muista jaksotusta koskevista määräyksistä. Yhdistyksenkin on aktivoitava esimerkiksi hankkimansa aineettoman oikeuden hankintameno ja vähennettävä se viimeistään 20 vuoden aikana, vaikkei poistosuunnitelmaa tältäkään osin edellytetä. Myöskään yliaktiivoja ei saa synnyttää, joten 20 vuotta lyhyempää poistoaikaa on noudatettava, jos hankitun oikeuden tosiasiallinen käyttöaika sitä edellyttää. Vastaavalla tavalla myös yhdistysten on sovellettava mahdollisesti aktivoimiensa kehittämismenojen, liikearvojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa kirjanpitolain määräämiä enimmäisaikoja.

Yhteenveto

Kirjanpitolaissa yhdistyksille ja eräille muille kirjanpitovelvollisille on säädetty huojennus suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta vaatimuksesta. Niin tämän huojennuksen kuin kaikkien muidenkin huojennusten osalta on otettava huomioon, että niitä saa soveltaa vain siinä laajuudessa kuin lainsäädännössä on määrätty. Tulkinnalla huojennuksen sovellusalaa ei ole lupa laventaa. Suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta huojennuksesta ei seuraa esimerkiksi huojennusta aktivointivelvollisuudesta tai enimmäispoistoajoista.

Kaikkien kirjanpitovelvollisten, myös yhdistysten, on liitetietojen avulla varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tilinpäätöksen lukijalle tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Jos toteutetut poistot saattaisivat johtaa siihen, ettei tällaista kuvaa tilinpäätöksen lukijalle muodostu, tilinpäätöksen laatijan on varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen liitetietoja antamalla.

Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta ei ole vapautettu yhtään kirjanpitovelvollisten ryhmää. Jos yhdistys tai muu kirjanpitovelvollinen laatii toimintakertomuksen, myös tätä asiakirjaa koskee oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Jos kirjanpitovelvollisessa suoritetaan tilintarkastus, tilintarkastajan on tarkastettava ja mainittava kertomuksessaan, antavatko tilinpäätös ja mahdollinen toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen

Suomalainen alakonserni kertoi kuuluvansa osana konserniin, joka toimii Australiassa ja julkaisee siellä IFRS-perustaisen konsernitilinpäätöksen. Suomalaisen alakonsernin emoyhtiö tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, tuleeko sen laatia täällä konsernitilinpäätös. Lisäksi se pyysi lausuntoa perusteista jättää tytäryhtiö yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen.

Kirjanpitolautakunta totesi, että mahdollisuus jättää alakonsernitilinpäätös laatimatta koskee kirjanpitolain mukaan ainoastaan Euroopan talousalueella toimivia konserneja. Alakonsernin emoyhtiö, joka omistaa hakijayhtiöstä sata prosenttia sijaitsee Euroopan talousalueen ulkopuolella. Näin ollen hakijan on laadittava konsernitilinpäätös.

Kirjanpitolaissa säädetyt poikkeukset, jotka mahdollistavat tytäryhtiön yhdistelemättä jättämisen, eivät miltään osin oikeuta olemaan laatimatta konsernitilinpäätöstä. Jos poikkeusedellytys toteutuu usean tytäryrityksen kohdalla, yhdistely on silti tehtävä, mikäli usean tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen johtaisi siihen, ettei konsernikokonaisuudesta saada oikeaa ja riittävää kuvaa.

Konsernirakenteen voimakaskaan muuttuminen edelliseen tilikauteen verrattuna tai suunnitelma konsernirakenteen purkamisesta lähitulevaisuudessa eivät oikeuta jättämään konsernitilinpäätöstä laatimatta. Jos muutokset ovat niin suuria, etteivät konsernitase, -tuloslaskelma ja -rahoituslaskelma anna oikeaa ja riittävää kuvaa, tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Kun kirjanpitolaissa (KPL 6:3.1 § kohta 2) säädetään, että tytäryrityksen voi jättää yhdistelemättä, jos omistus on lyhytaikainen ja tytäryritys on tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi, ei siinä kuitenkaan lähtökohtaisesti mahdollisteta, että konsernijärjestelyiden seurauksena konsernin omistukseen tulleita tytäryrityksiä, joiden toiminta kuuluu konsernin toimialaan, voisi jättää yhdistelemättä. Lyhytaikaisena, mahdollisesti yhdistelemättä jättämiseen oikeuttava omistuksena, voidaan pitää korkeintaan kahdentoista kuukauden pituista omistusaikaa silloin, kun omistus siirtyy konsernin ulkopuolelle. Lyhytaikaisuus ei siis koske tilannetta, jossa tyttären omistus vaihtuu konsernin sisällä.

Konsernitilinpäätöstä ei voi jättää laatimatta – sen paremmin kuin erillistilinpäätöstäkään – sillä perusteella, että kirjanpitovelvollisella on puutteelliset taloudelliset tai henkilöstöresurssit tehtävän toteuttamiseksi. Kirjanpitovelvollisen on kirjanpitolain noudattamiseksi huolehdittava siitä, että sillä on tarvittavat edellytykset laissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi.

KPL 6:3.1 §:n 3 kohdassa säädetään, että tytäryhtiö on mahdollista jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, ellei konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatijalle säädetyssä määräajassa tai jos tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja. Kirjanpitolautakunta totesi, että poikkeussäännös koskee lähinnä vain force majeure -tilanteita. Kirjanpitovelvolliselta edellytetään aktiivista toimintaa lainkohdassa tarkoitettujen esteiden vähentämiseksi. Kirjanpitolautakunnalta voi hakemuksesta saada määräaikaisen poikkeuksen tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisaikaan.

Rahoitustarkastuksen standardiluonnos luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta

Kirjanpitolautakunta kiinnitti lausunnossaan huomiotaan siihen, että luottolaitostenkin tulee noudattaa kirjanpitolain yleistä periaatetta toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen erillisyydestä. Näin ollen lainsäädännössä olevia määräyksiä esimerkiksi toimintakertomuksen sisällöstä ei voida Rahoitustarkastuksen standardin nojalla jättää esittämättä toimintakertomuksessa ja siirtää niiden esittämistä tilinpäätökseen.

Lisäksi kirjanpitolautakunta huomautti, että standardiluonnoksen viittauksissa kirjanpitolautakunnan yleisohjeisiin ja IAS/IFRS-standardeihin tulee selkeästi todeta, mitä kohtia luottolaitosten tulee noudattaa ja miltä osin noudattamista ei edellytetä. Tavoiteltavaksi yleisperiaatteeksi kirjanpitolautakunta totesi, että tilinpäätösten yleisen vertailtavuuden kannalta kirjanpidollista erityissääntelyä tulisi soveltaa harkiten ja mahdollisuuksien mukaan välttää poikkeavien kirjanpitokäytäntöjen luomista eri kirjanpitovelvollisten ryhmille.

Poistot ilman poistosuunnitelmaa

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko yhdistys sisällyttää kaikki pysyvien vastaavien hankintansa tilikauden tuloslaskelmassa vähennettäviin kuluihin, vai tulisiko tilikauden toimintakuluihin sisällyttää vain poistot sekä mitä tarkoittaa käytännössä yhdistyksen mahdollisuus vähentää pysyvien vastaavien hankintameno ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta lausui, että KPL 5:12.2 §:ssä säädetty yhdistyksiä koskeva mahdollisuus poistojen vähentämisestä ilman etukäteen laadittua poistosuunnitelmaa koskee vain poistoja, ei pysyvien vastaavien aktivoimista. KPL 5:5 §:ssä on säädetty pysyviin vastaaviin sisältyvien aineellisten hyödykkeiden hankintamenon aktivointivelvollisuus sekä velvollisuus suunnitelman mukaisten poistojen vähentämisestä. Yhdistyksiä koskeva huojennus liittyy ainoastaan jälkimmäiseen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei yhdistyksellä lähtökohtaisesti ole mahdollisuutta pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenon vähentämiseen vuosikuluna. Aktivointivelvollisuudesta voidaan poiketa lähtökohtaisesti vain kahdessa tapauksessa: kirjattaessa pysyvien vastaavien hankintaan saatu avustus nettoperiaatteella (vähentämällä avustus pysyvien vastaavien hankintamenosta) sekä lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeiden hankintamenon vähentämisessä vuosikuluna hyvään kirjanpitotapaan ja yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvia olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen.

Silloinkin, kun poistot vähennetään ilman ennalta laadittua suunnitelmaa, on pidettävä huoli siitä, ettei taseeseen synny yliaktiivoja. Poistot on tehtävä hyödykkeen teknistaloudellisena käyttöaikana, sitä ei mikään kirjanpitovelvollisten ryhmä saa ylittää. Jos taseen vastaavissa havaitaan olevan yliarvostusta, yhdistyksenkin on vähennettävä yliarvostus joko poistona tai poikkeustilanteessa arvonalennuksena. Lisäksi kirjanpitolain 5 luvun pakottavia säännöksiä enimmäispoistoajoista on noudatettava myös yhdistyksissä; enimmäispoistoajat koskevat aineettomien hyödykkeiden vähentämistä.

Vaikkei yhdistykseltä edellytetäkään ennalta laadittua poistosuunnitelmaa, kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että nämäkin noudattaisivat poistoja vähentäessään jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Nimenomainen pakko kuitenkin koskee vain edellä sanottuja vaatimuksia aktivoimisesta, yliaktiivojen estämisestä ja enimmäispoistoaikojen noudattamisesta.

Listayhtiön säännöllinen tiedonantovelvollisuus

Kirjanpitolautakunta antoi Rahoitustarkastuksen hakemuksesta lausunnon listayhtiön säännöllistä tiedonantovelvollisuutta sekä liikkeeseenlaskijan ja osakkeenomistajan tiedonantovelvollisuutta koskevista Rahoitustarkastuksen standardiluonnoksista. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota muun muassa kirjanpitolaissa oleviin myös IFRS-tilinpäättäjien toimintakertomuksia koskeviin määräyksiin. Kirjanpitolautakunnan toimintakertomusta koskevassa yleisohjeessa on ohjeistettu riskien ja epävarmuustekijöiden kuvaamista jonkin verran seikkaperäisemmin kuin standardiluonnoksessa; lautakunta ei katsonut tarkoituksenmukaiseksi, että listayhtiöitä ohjeistettaisiin tältä osin niukemmin kuin muita kirjanpitovelvollisia.

Kirjanpitolautakunta korosti myös, ettei standardia ole tarkoituksenmukaista esittää kovin abstraktilla tasolla, vaan käyttäjille tulee antaa selkeät menettelyohjeet. Seikkaperäisesti on tarpeen ohjata muun muassa tunnuslukujen laskentaa ja esittämistä. Lautakunta kiinnitti huomiota pro forma -tietojen esittämistapaan.

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuudesta rahanosto- ja myyntitoiminnasta

Yksityishenkilö harjoitti eurokolikoiden osto- ja myyntitoimintaa erityisesti Internetin välityksellä. Vuosina 2002 ja 2003 kolikkomyynnit olivat yhteensä noin 65 000 euroa ja 70 000 euroa. Vuoden 2004 alun myynti oli 29 000 euroa. Näinä kolmena vuonna yksittäisiä kauppatapahtumia oli 497, 532 ja 318.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kokonaisuutena arvioiden henkilön harjoittama toiminta täytti liiketoiminnan tunnusmerkit; se suuntautui selvästi ulospäin ja siihen sisältyi taloudellinen riski. Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonaan, että henkilö oli kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen vuosina 2002–2004 kuvatusta toiminnastaan.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Kirjanpitolautakunnalta haettiin yhden kuukauden pituista jatkoaikaa tilinpäätöksen laatimiselle, koska yhtiön kirjanpitoa oli hoitanut väliaikaisesti pitkäaikaisen kirjanpitäjän tilalle valittu henkilö. Kun yhtiöön oli sittemmin valittu uusi kirjanpitäjä, hän oli todennut väliaikaisen kirjanpidon hoidon luotettavuuden olevan epävarma. Kirjanpitolautakunta myönsi pyydetyn jatkoajan.

Jatkoajan käytön edellytykseksi lautakunta asetti, että yhtiön tulee noudattaa osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännöksiä yhtiökokouksesta, tilinpäätöksen esilläolosta sekä tilintarkastuksesta. Lisäksi hakijayhtiön tuli noudattaa mahdollisia yhtiöjärjestyksensä määräyksiä tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta sekä mahdollisista tilinpäätöstä koskevista määräajoista; kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää poikkeuksia yhtiöjärjestyksen määräyksistä.

Valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistapa sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittely

Lausunnossa on kysymys valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistavasta sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittelystä. Valuutanvaihtoa harjoittava kirjanpitovelvollinen myi lisäksi sijoituskultaa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei valuutanvaihdossa ole kysymys seteleiden ja kolikoiden myynnistä irtaimina esineinä, vaan rahanvaihtopalvelun myynnistä. Näin ollen setelit ja kolikot ovat rahoitusomaisuutta myös siltä osin, kuin niitä pidetään valuutanvaihtoa varten. Valuutanvaihdon osalta kirjanpitovelvollisen liikevaihto määräytyy myydyn ja ostetun valuutan kurssieron perusteella.

Kirjanpitovelvollisen myytäväksi hankkima kulta kuuluu sen vaihto-omaisuuteen. Siitä saatu myyntitulo esitetään kokonaisuudessaan liikevaihtona (eikä pelkästään kullan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta).

Jotta kirjanpitovelvollisen kokonaistoiminnasta saataisiin oikea ja riittävä kuva, kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi, että liitetietona esitetään myydyn ja ostetun valuutan bruttomäärät. Kirjanpitolautakunta kiinnitti huomiota myös kirjanpitolain toimintakertomusta koskeviin määräyksiin (KPL 3:1.5 §). Säännöksessä edellytetään, että kirjanpitovelvollinen arvioi toimintakertomuksessaan merkittäviä riskejään. Kirjanpitolautakunta katsoi, että avoin valuuttapositio on toimintakertomuksessa selostettava riski, jos se on huomattava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Kirjanpitolain mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee valmistua neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeuksia tästä aikavaatimuksesta. Poikkeukset eivät kuitenkaan saa olla Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien vastaisia eivätkä ne saa johtaa muun lainsäädännön, kuten osakeyhtiölain tai tilintarkastuslain taikka yhteisön omien sääntöjen, yhtiöjärjestyksen, loukkaamiseen.

Osakeyhtiölain mukaan varsinainen yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätösasiakirjat on pidettävä nähtävillä vähintään viikkoa ennen yhtiökokousta. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on luovutettava osakeyhtiön hallitukselle tilintarkastuskertomus viimeistään kaksi viikkoa ennen kokousta, jossa tilinpäätös esitetään vahvistettavaksi. Tilintarkastajalla tulee olla riittävä aika asianmukaisen tilintarkastuksen suorittamiseen.

Osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta lisäaikaa tilinpäätöksensä laatimiseen, koska siihen oli kohdistunut verotarkastus ja tarkastuksessa oli ilmennyt kirjausvirheitä ja muita epäselvyyksiä. Tilinpäätöksen laatiminen oli annettu uuden tilitoimiston tehtäväksi ja lisäaikaa tarvittiin kirjausten tekemiseen ja aikaisempien virheiden selvittämiseen. Kirjanpitolautakunta myönsi pyydetyn yhden kuukauden mittaisen lisäajan edellyttäen, että osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain säännökset sekä hakijan yhtiöjärjestyksen mahdolliset määräykset tilintarkastuksesta ja yhtiökokouksesta kyetään täyttämään.

Liikevaihdon kirjaaminen aliurakointitapauksessa

Lausuntopyyntö liittyi yrityskaupan jälkeen syntyneeseen tilanteeseen, jossa ostaja kyseenalaisti hankkimansa yhtiön ja kolmannen osapuolen väliset tilinpäätökseen sisällytetyt liiketapahtumat. Ostetun yrityksen toimiala oli LVI-urakointi.

Myyjä omisti kaupan kohteena olleen yrityksen lisäksi myös toisen yhtiön, jonka toimialana oli teollisuuden huolto ja kunnossapito. Sanottu myyjän toinen yhtiö teki alihankintatöitä ostetulle yritykselle. Ostaja katsoi, että tällä tavoin oli vain paisutettu ostetun yrityksen liikevaihtoa ja tulosta; tosiasiassa tämä liikevaihto ja tulos olisivat kuuluneet myyjän toiselle yritykselle.

Kirjanpitolautakunta viittasi lausunnossaan KPL 4:1 §:n liikevaihdon määritelmään ja KPL 3:2.1 §:n vaatimukseen oikean ja riittävän kuvan antamisesta.

Kun urakkatarjoukset oli tehty ostetun yrityksen nimissä ja se kantoi niistä liiketoiminnallista riskiä, kirjanpitolautakunta ei nähnyt tapahtumaketjun kirjaustavassa ja esittämisessä tilinpäätöksessä moitittavaa. Urakointitoiminnassa on tavanomaista, että pääurakoitsija antaa osan urakkatöistä ulkopuolisen aliurakoitsijan suoritettavaksi ja pyrkii myös tältä osin saamaan katetta.

Näyttökysymyksiin ja muihin yrityskauppaa koskeviin seikkoihin kirjanpitolautakunta ei ottanut tässä, kuten ei muissakaan lausunnoissaan kantaa, vaan vastasi hakijan esittämiin kysymyksiin ainoastaan tämän antamien tietojen pohjalta.

Rahoitustarkastuksen standardien uudistaminen

Pörssiyhtiön tilinpäätöksessä tulee esittää arvopaperimarkkinalain nojalla useita tietoja ja tunnuslukuja, joita ei muilta yrityksiltä edellytetä. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen tällaisten tietojen esittämisestä ja tunnuslukujen laskemisesta. Sittemmin arvopaperimarkkinalakia on muutettu ja asetus, jossa on säädetty mainituista tiedoista ja tunnusluvuista, on kumottu. Uusissa säännöksissä ohjeiden antaja ei enää ole kirjanpitolautakunta vaan Rahoitustarkastus.

Rahoitustarkastus pyysi lausuntoa siitä, mitä siltä edellytetyn standardin tulisi sisältää. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta kiinnitti Rahoitustarkastuksen huomiota riittävän yksityiskohtaisten kaavojen antamistarpeeseen sekä tarpeeseen ottaa huomioon eri toimialojen erityisvaatimukset. Kirjanpitolautakunta katsoi, että yhdenmukaisen soveltamisen ja vertailukelpoisuuden varmistamiseksi ainakin tunnuslukukaavojen osalta standardin tulisi olla velvoittava eikä vain suositusluontoinen.

Rahoitustarkastus on laatinut standardiluonnokset. Valmiit standardit annettaneen vuoden 2007 aikana ja ne tulevat voimaan vuonna 2008.

Tuloslaskelman ja taseen esittämisohje

Yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä sisältää näiden laskelmien esittämisvaihtoehdot sekä ohjeen sellaisten erien merkitsemisestä tuloslaskelmaan ja taseeseen, joiden osalta esimerkiksi osakeyhtiölaissa, kirjanpitolaissa tai kirjanpitoasetuksessa on määräyksiä, mutta jotka eivät esiinny kirjanpitoasetuksen tuloslaskelma- ja tasekaavoissa.
Tällaiset lisäykset koskivat muun muassa seuraavia eriä:
• rahoitustuottojen jakaminen saman konsernin yrityksiltä ja muilta saatuihin seuraavien erien osalta: Tuotot pysyvien vastaavien sijoituksista, Muut korko- ja rahoitustuotot sekä Korkokulut ja muut rahoituskulut
• erän Tuloverot jakaminen KPL 5:18 §:n mukaisesti alaeriksi Tilikauden verot ja Laskennalliset verot
• erän Osakepääoma jakaminen kahdeksi alaeräksi Osakepääoma (kauppa-rekisteriin jo merkitty osakepääoma) ja Osakepääoman korotus (kaupparekisteriin vielä rekisteröimättä oleva mutta merkitty, maksettu tai maksamatta oleva osakepääoma)
• erien Maa- ja vesialueet sekä Rakennukset ja rakennelmat jakaminen kahdeksi alaeräksi: Omistetut ja Vuokraoikeudet (KPA 1:6.6 §:ssä edellytetään, että mainittujen pääerien osalta esitetään erikseen poistamaton hankintameno kiinteistöistä, joihin kirjanpitovelvollisella on omistusoikeus ja erikseen omana nimikkeenään kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenot, jotka on aktivoitu KPL 5:11 §:n mukaisesti)
• sekä vaihtuvien vastaavien saamisten että vastattavien vieraan pääoman jakaminen lyhytaikaisiksi ja pitkäaikaisiksi eriksi (KPA 1:6.2-3 §)
• erän Käyvän arvon rahasto esittäminen omassa pääomassa (KPL 5:2a § ja sen nojalla annetut määräykset)
• osakeyhtiölain mukaisen erän Pääomalainat esittäminen vieraan pääoman ryhmän ensimmäisenä eränä luonteensa mukaisesti pitkäaikaisena ja/tai lyhytaikaisena vieraana pääomana
• osakeyhtiölain mukaisen erän Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto esittäminen osakeyhtiön omassa pääomassa.
Autovero autojen maahantuojan
tilinpäätöksessä (KILA 2006/1785)

Automaahantuoja esitti kirjanpitolautakunnalle lausuntopyynnössään, että vakiintuneen maahantuojien soveltaman kirjauskäytännön mukaan maahantuoja sisällyttää myymänsä auton hintaan sisältyvän autoveron liikevaihtoonsa ja vähentää tullilaitokselle maksetun veron kuluna tuloslaskelmassaan. Hakija katsoi kirjaustavan ongelmalliseksi, koska se vääristää eri maissa kirjanpitovelvollisten maahantuojien välistä tunnuslukujen vertailtavuutta. Hakijan mukaan Suomen autoverojärjestelmä on ainutlaatuinen Euroopassa laskentatapansa ja verovelvollisen määrittelyn suhteen. Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta joko myönteisen lausunnon tai poikkeusluvan perusteella lupaa soveltaa vaihtoehtoista autoveron kirjaustapaa. Siinä veroa ei sisällytettäisi liikevaihtoon, vaan esitettäisiin varauksen luonteisena eränä taseessa siihen saakka, kunnes se suoritetaan veronsaajalle.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei myydyn ajoneuvon hintaan sisältyvä autovero ole KPL 4:1 §:ssä tarkoitettu välittömästi myynnin määrään perustuva vero. Näin ollen se on luettava kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Vastaavasti suoritettu autovero on tuloslaskelmaan merkittävä kulu; se sisällytetään erään Liiketoiminnan muut kulut. Hakijan esittämä vaihtoehtoinen kirjaustapa ei ole Suomen kirjanpitolain eikä Suomea sitovien Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiivien mukainen. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa myöntää pyydettyä poikkeuslupaa, joka koskisi tilinpäätöksen sisällön pakottavia kirjanpitolain säännöksistä.

Pääomalaina ja nostamatta oleva luotto tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa TEKESin myöntämän pääomalainan kirjaamisesta. Pääomalainan ehtoihin kuuluu, että se tulee nostaa, kun luototetun projektin kustannukset ovat jo syntyneet ja luottopäätöksessä mainittuun ajankohtaan mennessä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin lisäksi, tuleeko myönnetty pääomalaina kirjata kustannusjakson päättymispäivälle vieraaksi pääomaksi ja vastaavasti saatavaksi vai kirjataanko pääomalaina vasta, kun siitä saadaan rahasuoritus.

Kirjanpitolautakunta vastasi: Vaikka oikeus lainarahoitukseen perustuukin aiemmin toteutuneisiin kustannuksiin, mitään kirjattavaa velkasuhdetta ei synny ennen lainan tosiasiallista nostamista. Luottolupauksia ei merkitä liiketapahtumina kirjanpitoon: ”Oikeus saada tietynsuuruinen luotto tulevaisuudessa ei luonnollisestikaan oikeuta kirjaamaan tätä rahamäärää saamiseksi. Tältä osin pääomalainoja käsitellään samalla tavalla kuin muitakin luottoja, ne merkitään kirjanpitoon nostettaessa.”

Pääomalainasta säädetään OYL 12 luvussa. Osakeyhtiölain mukaiset ehdot täyttävä pääomalaina on luonteeltaan velkaa, joten se esitetään taseessa vieraana pääomana. Eri asia on, että selvitettäessä, onko oma pääoma OYL 20:23.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla negatiivinen, pääomalaina katsotaan omaksi pääomaksi. Kirjanpitolautakunnan tuloslaskelman ja taseen esittämistä koskevan yleisohjeen (21.11.2006) mukaan pääomalaina esitetään luonteensa mukaisesti joko pitkäaikaisena tai lyhytaikaisena vieraana pääomana asianomaisen ryhmän ensimmäisenä eränä.

Konserniohje

Kirjanpitolauta-kunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laa-timisesta otettiin huomioon kirjanpitolaissa ja osakeyhtiölaissa edellisen yleisohjeen antamisen jälkeen tapahtuneet muutokset. Lisäksi siinä muutettiin ja täsmennettiin aikaisempaa konsernitilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevaa ohjausta.
Yleisohjeessa otettiin huomioon seuraavat lainsäädännön muutokset:
• määräysvallan käsitteen laajentuminen (yksityishenkilö ei lähtökohtaisesti ole velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä osakeomistustensa perusteella)
• konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskevien kokorajojen olennainen alentaminen (pienen kirjanpitovelvollisen ja pienen konsernin rajat säädettiin samoiksi: liikevaihto 7,3 milj. euroa, taseen loppusumma 3,65 milj. euroa ja keskimääräinen henkilöstömäärä 50)
• ulkomaisen tytäryhtiön poikkeava tilikausi (samatilikautisuusvaatimus rajoitettiin koskemaan vain emoa ja sen kotimaisia tytäryrityksiä)
• toiminnaltaan poikkeavan tytäryrityksen yhdisteleminen (toiminnan poikkeavuus poistettiin niiden syiden joukosta, joiden perusteella tytäryhtiö voidaan jättää yhdistelemättä)
• osakepääomasijoitukset (ohjeessa otettiin huomioon osakeyhtiölain muutos, jonka mukaan osakepääomaan voidaan tehdä sijoituksia antamatta osakkeita ja osakkeita voidaan antaa korottamatta osakepääomaa)
• konsernin jakokelpoisten varojen käsite (ohjeessa otettiin huomioon osakeyhtiölain muutos, jonka mukaan osingonjaon jakokelpoista omaa pääomaa koskeva rajoite liittyy sellaisenaan vain jakajayhtiön vahvistettuun taseeseen, ei konsernitaseeseen)
• rahoitusleasingsopimuksen käsittelyä koskevien säännösten kumoaminen (rahoitusleasingsopimusta käsitellään nyt kaikkien kirjanpitovelvollisten erillistilinpäätöksissä että konsernitilinpäätöksissä lähtökohtaisesti vuokrasopimuksena eikä ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin).
Yleisohjeessa muutettiin tai täsmennettiin aikaisempaa ohjeistusta erityisesti seuraavien seikkojen osalta:
• aatteellisen yhteisön ja säätiön konsernitilinpäätös
• tytäryhtiön lyhytaikaisen omistuksen kesto
• vaikutusvallan olennainen menettäminen tytäryrityksessä
• sisäisten myyntitappioiden eliminointi
• tytäryrityksen ehdollinen kauppahinta
• laskennallisten verojen käsittely hankintahetken omaa pääomaa määriteltäessä
• konserniaktiivan kohdentaminen
• yhteisyrityksen sisäisten erien eliminointi
• vähemmistöosuuden käsittely kun suhteellinen osuus muuttuu yhdistelyajanjaksolla
• muuntoerojen merkitseminen omaan pääomaan.

Ympäristöohje

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa kirjanpitovelvollista ympäristöasioiden kirjaamisessa, laskennassa ja esittämisessä osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Kirjanpitolaissa on nimenomaisia ympäristöä koskevia informaatiovaatimuksia ainoastaan toimintakertomuksen osalta. Useilla tilinpäätöstä koskevilla määräyksillä on merkitystä myös ympäristöasioiden esittämisen kannalta. Ympäristöasioihin liittyy esimerkiksi monia erityisiä riskejä ja vastuita. Niiden arvottamista ja esittämistä yleisohjeessa ohjataan toisaalta oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi ja toisaalta eri kirjanpitovelvollisten vertailtavuuden lisäämiseksi.
Yleisohjeen tärkein lähtökohta on EU-komission ympäristöasioita koskeva suositus. Siinä on otettu huomioon myös IFRS-tilinpäätöstä koskevat määräykset. Toimintakertomusta uudessa yleisohjeessa ei käsitellä. Siinä esitettäviä ympäristöasioita koskeva ohjaus sisältyy kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen toimintakertomuksen laatimisesta (12.9.2006).

Tuottojen jaksottaminen vakuutusvälitystoiminnassa

Lausuntoa kirjanpitolautakunnalta haki kiinteistövakuutusten välittämiseen erikoistunut osakeyhtiömuotoinen vakuutusmeklaritoimisto. Sen toimi asiakkaan edunvalvojana vakuutusasioissa. Vakuutusmeklari solmi asiakkaaltaan saamansa toimeksiannon mukaisesti vakuutussopimuksia sekä muutti ja irtisanoi niitä asiakkaan antamien ohjeiden mukaisesti.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että vakuutusmeklarin palkkio tuli tulouttaa suoriteperusteen mukaisesti. Kirjausperuste syntyi, kun meklari oli tehnyt toimeksiannon mukaiset toimenpiteet. Näin suoriteperusteisuutta tulee lautakunnan mukaan tulkita silloinkin, kun palkkio määräytyi prosentteina vasta seuraavan tilikauden aikana suoritettavasta vakuutusmaksusta. Kirjanpitolautakunta katsoi myös, että jos toimeksiannosta aiheutuu vakuutusmeklarille menoja seuraavan tilikauden aikana, ne tulee kirjata vuosikuluksi asianomaiselle tilikaudelle.

Puheena olevien liikemenojen varalta ei ole mahdollista muodostaa pakollista varausta niitä edeltävässä tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunta katsoi, että näitä menoja vastaava tulo on yleensä kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla todennäköinen, eivätkä kirjanpitolaissa säädetyt pakollisen varauksen edellytykset täyty (ks. KPL 5:14 §).

Pelioikeuksien esittäminen tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunnalle esitetty lausuntopyyntö koski ns. peliyhtiötä, joka oli ulkoistanut toimintansa rekisteröidylle yhdistykselle. Yhtiö ei omistanut pelikenttää eikä muitakaan pelitiloja. Sen varat koostuivat pysyviin vastaaviin merkityistä pelioikeuksista. Pelioikeudet oli katsottu ”kulumattomaksi käyttöomaisuudeksi” eikä niistä näin ollen ollut kirjanpidossa vähennetty poistoja.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että pelioikeuksissa on lähtökohtaisesti kysymys KPL 5:5a §:ssä tarkoitusta toimilupaan tai vastaavaan oikeuteen rinnastettavasta vastikkeellisesti hankitusta oikeudesta. Tällaisen oikeuden hankintameno tulee aktivoida ja poistaa suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, poistoaika saa kuitenkin olla enintään 20 vuotta.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan myös, ettei pelioikeuksien käyttömaksuja tullut katsoa yhtiön tuotoiksi, jos yhtiön ja pelikenttätoimintaa harjoittavan yhdistyksen välillä oli sopimus maksujen ohjaamisesta yhdistykselle ja maksut myös tosiasiallisesti suoritettiin sopimuksen mukaisella tavalla muutoin kuin yhtiön kirjanpidon kautta.

Palautettavan autoveronalennuksen kirjaaminen

Ammattiautoilija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa palautettavan autoveroalennuksen kirjaamisesta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Autoilija oli saanut autoveronalennuksen henkilöliikenteeseen taksiksi rekisteröidyn henkilöauton perusteella. Ajoneuvo oli nyttemmin siirretty veronalennuksen perustana olevasta ammattiajosta muuhun käyttötarkoitukseen. Tästä syystä ammattiautoilijalle oli aiheutunut autoverovelvollisuus.

Kun ajoneuvo alun perin hankitaan, lähtökohtaisesti velvollinen autoveron suorittamiseen on ajoneuvon maahantuoja tai valmistaja. Kun nyt ammattiautoilija oli joutunut autoverovelvolliseksi, palautettavaa autoveroa tulee pitää valmisteveron luonteisena verona, joka sisällytetään tuloslaskelmassa erään Liiketoiminnan muut kulut.

Poikkeuslupa konserniyritysten samatilikautisuusvaatimuksesta (KILA 2006/1781)

Suomalainen osakeyhtiö ja sen suomalainen tytäryritys hakivat yhdessä kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa tytäryrityksen osalta samatilikautisuusvaatimuksesta. Luvan tarvetta perusteltiin sillä, että näin voitaisiin aikaansaada mahdollisimman nopeasti tilinpäätös, joka osaltaan olisi edellytyksenä pääomalainan takaisinmaksamiselle. Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan: emoyrityksen ja tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan kalenterivuoden 2006 aikana.

Tuloslaskelma käytettäessä marginaaliveromenettelyä arvonlisäverotuksessa

Lausunnon hakija kertoi, että otsikossa mainitussa menettelyssä arvonlisäverollisten ostojen ja myyntien erotukseen perustuvasta voittomarginaalista laskettavalla arvonlisävero-osuudella oikaistaan myyntituottoja liikevaihdon määrittämiseksi. Koska mainittu erä ei perustu yksinomaan myytiin, se ei kirjanpitolautakunnan mukaan täytä KPL 4:1 §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Tästä syystä laskennallinen arvonlisävero-osuus tulee vähentää oikaisueränä niin myynneistä kuin ostoista. Vastaavat erät tulee esittää taseessa arvonlisäverovelkana ja arvonlisäverosaatavana.

Kirjanpitolautakunta on esittänyt aikaisemmin nyt käsitellystä lausunnosta poikkeavan kannanoton KILA 1996/1400. Nyt esillä olevassa lausunnossaan lautakunta hyväksyi vain aikaisemman lausunnon ensisijaisena pitämänsä menettelytavan; muuttunut kanta perustuu aikaisemman lausunnon jälkeen tapahtuneisiin kirjanpitolain muutoksiin.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi

Hakija pyysi lisäaikaa tilinpäätöksensä laatimiseen, koska tytäryhtiön ja konserniyhtiöiden hallinto ja kirjanpito olivat siirtyneet joulukuussa emoyhtiön hoidettaviksi. Ne sisällytettiin ensimmäisen kerran yhtiön konsernitilinpäätökseen joulukuun lopussa päättyneeltä tilikaudelta. Erityisesti uusien tietojärjestelmien käyttöönotto ja koulutus sekä tytäryhtiötietojen siirtäminen järjestelmiin oli vaatinut paljon ylimääräistä työtä.

Kirjanpitolautakunta myönsi haetun poikkeusluvan, jonka mukaan hakijat saavat laatia tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa 31.12.2005 päättyneeltä tilikaudelta 31.5.2006 mennessä. Poikkeusluvan soveltamisen edellytyksenä kuitenkin kirjanpitolautakunnan päätöksen mukaan on, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisessa otetaan huomioon osakeyhtiölain varsinaista yhtiökokousta, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen nähtävillä oloa sekä tilintarkastusta koskevat säännökset. Lisäksi tulee ottaa huomioon yhtiöjärjestyksessä mahdollisesti olevat määräykset.

Poikkeuslupa kirjanpitoaineiston tilapäisestä säilyttämisestä

Kirjanpitolautakunta antoi hakemuksesta poikkeusluvan kirjanpitoaineiston tilapäiseen säilyttämiseen eräissä ETA:n ja OECD:n ulkopuolisissa valtioissa. Aineistoa sai säilyttää Intiassa, Singaporessa ja Malesiassa. Myös Suomessa laadittua kirjanpitoaineistoa sai toimittaa näihin maihin tilapäisesti kirjanpidon hoitamiseksi.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että poikkeusluvasta huolimatta hakija oli edelleen velvollinen noudattamaan kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen sitovia säännöksiä tositteiden esittämisestä Suomessa tilikauden aikana, mahdollisesta velvoitteesta laatia tositteesta oikeaksi todistettu jäljennös sekä tositteiden Suomesta viemisen yhteydessä laadittavasta selvityksestä.

Sisältöpainotteisuuden soveltaminen tilinpäätöksessä

Kirjanpitolaissa säädettyihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin lisättiin vuoden 2004 lopussa sisältöpainotteisuus. Sisältöpainotteisuudella tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (KPL 3:3.1 kohta 2a). Laskentatoimen ammattilaisten keskuudessa on ilmennyt epäselvyyttä, kuinka laajasti ja minkälaisissa tilanteissa uutta säännöstä toisaalta tulee ja toisaalta on mahdollista soveltaa. Kirjanpitolautakunta linjasi periaatteen soveltamisen lausunnossaan. Se katsoi, että liiketapahtumat tulee edelleen kirjata lähtökohtaisesti niiden oikeudellisen muodon perusteella.

Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on liiketoimen oikeudellisen muodon ja tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita. Oikeaa kirjaamistapaa harkittaessa havaituissa selkeissä ristiriitatilanteissa tulee noudattaa seuraavaa päättelytapaa: sopimuksen tai muun asiakirjan nimikkeen sijasta on määräävää sen sisältö, joka puolestaan on alisteinen sopimusehtojen tosiasialliselle soveltamiselle. Kirjanpitolautakunta korosti, että oikeudellisesta muodosta poikkeavassa kirjaamisessa kyse on käytännössä poikkeustilanteista: tavanomaisia ja vakiintuneita liiketapahtumia ei yleensä ole tarpeen aktiivisesti analysoida tällä tavoin.

Esimerkiksi rahoitusleasing-sopimuksen käsittely ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin ei sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla ole mahdollinen sen paremmin yrityksen omassa erillistilinpäätöksessä kuin sen mahdollisesti emoyhtiönä laatimassa konsernitilinpäätöksessään. Tämä mahdollisuus rajoittuu IFRS-tilinpäätöksiin; IFRS-tilinpäätöksessä tietyn sisältöisiä vuokrasopimuksia on pakko käsitellä kauppasopimuksina, hyödykkeen ostoina ja myynteinä. Kirjanpitolautakunta viittasi rahoitusleasingin käsittelyn osalta nimenomaisesti kirjanpitolain muuttamista koskevan lain esitöihin, (HE 126/2004) ja siinä esitettyyn kantaan, jonka mukaan vaihtoehtoista esitystapaa ei aikaisempaan tapaan ole tarkoituksenmukaista sallia (aikaisemmin rahoitusleasing-sopimuksia oli mahdollista käsitellä konsernitilinpäätöksessä ostettujen ja myytyjen hyödykkeiden tavoin).

Taideteosten arvonkorotusmahdollisuus

Arvonkorotuksessa on kyse hallussapitovoiton esittämisestä tilinpäätöksessä. Tällaiset hyödykkeiden arvonmuutokset eivät ole kirjanpitoon merkittäviä liiketapahtumia; tästä syystä niitä ei lähtökohtaisesti seurata kirjanpitojärjestelmässä. Poikkeuksen tästä periaatteesta muodostavat muun muassa pysyvien vastaavien arvonkorotukset. Arvonkorotus on poikkeusmenettely; se on rajoitettu koskemaan ainoastaan maa- ja vesialueita sekä sellaisia arvopapereita, jotka eivät ole kirjanpitolaissa tarkoitettuja rahoitusvälineitä (KPL 5:2a §). Näin ollen arvonkorotusta ei ole mahdollista kohdistaa taide-esineisiin.

Osaomistusasunnon myyntihinnan kirjanpitokäsittely

Kirjanpitolautakunta katsoi, että osaomistusasuntoa koskevan kaupan kohteena olevan vähemmistöosuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista merkitään myyjänä olevan enemmistöosakkaan kirjanpitoon suoriteperusteen mukaisesti tuloksi. Tuloutus tulee tehdä silloin, kun osaomistusasuntolain mukainen suhde perustetaan kaupalla enemmistöosakkaan ja vähemmistönä olevan asukkaan välille.

Matalapalkkatuen kirjanpitokäsittely

Kirjanpitolautakunta linjasi, että matalapalkkatukea tulee käsitellä kirjanpidossa avustuksena. Se katsoi, että vaikka tuen perustana ovat maksetut palkat, sitä ei kuitenkaan ole tarkoitettu palkkasubventioksi, vaan matalapalkkateollisuuden toiminta-avustukseksi. Tästä syystä kirjanpitolautakunta katsoi, että avustus tulee esittää tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Henkilöstömenojen oikaisu matalapalkkatuen määrällä ei edellä mainituista syistä ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Lausuntopyyntö omakatteisten rahastojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuudesta

Kirjanpitolautakunnalle esitetyssä hakemuksessa oli kysymys omakatteisen rahaston varojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuuden arvioinnista. Vastauksessaan lautakunta totesi, ettei tällaisten seikkojen arviointi kuulu sen toimivaltaan. Arvioinnin tulee tapahtua yhteisölainsäädännön nojalla, tässä tapauksessa yhdistyslain pohjalta. Lautakunta totesi sen toimivaltaan kuuluvan ainoastaan rahastojen kirjanpidolliseen käsittelyyn liittyvät kysymykset. Kirjanpitolautakunta pidättäytyi lausunnon antamisesta.

Henkilöosakkaan käteisnostot osakeyhtiössä

Kirjanpitolautakunta lausui, että kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voi olla tilapäisesti ja lyhytaikaisesti osakeyhtiön johtohenkilön hallussa yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Yhtiön kassavarojen tulee aina olla todennettavissa. Elleivät rahat ole yhtiön käytettävissä, kyse ei ole käteiskassasta vaan muusta rahankäytöstä, esimerkiksi osakassaamisesta.

Osakassaamisen arvostamisessa ratkaisevaa on sen perintämahdollisuus. Perintämahdollisuuteen vaikuttavat muun muassa lainan vakuudet sekä velallisen maksukyky. Arvostamisessa tulee ottaa huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Saatavan vakuudettomuus yhdistettynä velallisen todettuun maksukyvyttömyyteen yleensä johtaa siihen, että saaminen on katsottava kokonaan tai osittain arvottomaksi.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa kirjanpitäjän velvollisuuteen selvittää osakkeenomistajien käteisnostoja. Tämä ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan. Lautakunta kiinnitti kuitenkin huomiota osakeyhtiölain määräyksiin toimitusjohtajan tehtävistä (OYL 8:6.1). Toimitusjohtajan juoksevan hallinnon hoitamiseen kuuluu kirjanpidon valvominen. Vaikka kirjanpito olisi uskottu tilitoimiston tai muun yhtiön ulkopuolisen tahon hoidettavaksi, toimitusjohtajalla on joka tapauksessa sitä koskeva valvontavelvollisuus.

Kirjanpitolautakunta totesi tilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden olevan ehdoton. Tilinpäätöstä ei saa jättää laatimatta kirjanpitoaineiston mahdollisten puutteiden johdosta. Jos oikea ja riittävä kuva sitä edellyttää, kirjanpitoaineiston puutteista tulee mainita liitetietona.

Yleisohje ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräiseksi (13.12.2005)

Kirjanpitolautakunnan uusi yleisohje on aiemman päivitys. Siinä on otettu huomioon muuttunut KPL 5:3 § sekä poistettu euroon siirtymistä kuvaavat osat.

Aiemmin kirjanpitolaissa sallittiin realisoitumattomien kurssierojen käsittely Siirtosaamisina ja Siirtovelkoina, jos eron erääntymiseen oli aikaa enemmän kuin yksi vuosi. Mahdollisuus poistettiin kirjanpitolaista. Realisoitumattomatkin kurssitappiot on vähennettävä täysimääräisesti tilinpäätöksessä. Realisoitumattojen kurssivoittojen osalta tulee ottaa huomioon yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. Sen mukaisesti yleensä realisoitumattomia kurssivoittoja ei ole mahdollista tulouttaa, jos niiden erääntymiseen on pidempi aika kuin yksi vuosi. Kun ulkomaanrahan määräiset saamiset ja velat esitetään tilinpäätöksessä yleensä tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti, tulouttamattoman kurssivoiton vastakirjaus esitetään Siirtoveloissa.

Siirtosaamisten kirjaaminen

Poliisilaitos pyysi lausuntoa Siirtosaamisten kirjaamisesta. Lausuntopyyntö koski asunto-osakeyhtiötä, jonka omistaman kiinteistön rakentamisessa ja remontoinnissa oli ilmennyt virheitä. Virheiden johdosta oli teetetty kuntoselvityksiä ja pyydetty asiantuntija-arvioita. Näistä yhtiölle osoitetut laskut oli merkitty Siirtosaamisiin, koska niistä haettiin korvauksia yhtiön aikaisemmalta hallinnolta kyseenalaisesti toteutettujen hankkeiden perusteella.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella asiantuntijapalkkiolaskut kuuluvat kirjanpitovelvolliselle ja ne tulee esittää tuloslaskelman erässä Muut hoitokulut. Jos korvausvaatimuksen menestymistä voidaan pitää todennäköisenä, korvausvaatimus on tuloutettavissa ja esitettävissä taseen erässä Muut saamiset. Siirtosaamisena tällaista saamista ei tule esittää.

Korjauskulujen kirjaaminen asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Asunto-osakeyhtiö oli sisällyttänyt erään Korjaukset muun muassa isännöitsijän tarkastuskäynneistä kohteessa aiheutuvat kulut, korjausten tilaamisesta ja järjestelystä aiheutuneet isännöitsijän kulut sekä työmaakokouksista aiheutuneet isännöitsijän erillisveloitukset.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, oliko menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lautakunta vastasi, että siltä osin kuin sanotut menot olisivat jääneet syntymättä, ellei korjauksia olisi toteutettu, ne kuuluvat korjausten hankintamenoon ja esitetään tuloslaskelman erässä Korjaukset.

Asunto-osakeyhtiöllä oli epävarma korjauksiin liittyvä saaminen osakkeenomistajaltaan. Kirjanpitolautakunta katsoi, että jos korvausvaatimuksen menestyminen on todennäköistä, saamisen esittäminen erässä Muut saamiset on hyvän kirjanpitotavan mukaista. Saamiset tulee esittää tilinpäätöksessä todennäköisen arvonsa mukaisesti.

Tulojen jaksottaminen kuvatoimistoliiketoiminnassa

Hakemus koski kuvatoimistoliiketoimintaa. Kuvatoimisto myi kuvien julkaisuoikeuksia; julkaisuoikeuksista saatuja vuosisopimustuottoja ei oltu jaksotettu sopimuskauden pituuden mukaisesti vaan ennen sopimuskauden alkua maksettu kertakorvaus oli tuloutettu välittömästi kokonaisuudessaan.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että vuosisopimustuotot tulee jaksottaa sopimuskauden mukaisesti suoriteperusteisesti. Myyjän tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistuva korvaus tuotoista esitetään myyjän taseessa vieraana pääomana erässä Saadut ennakot.

Virheellinen kirjauskäytäntö on aina oikaistava riippumatta siitä, kuinka kauan sitä on sovellettu. Virheiden korjaamista käsitellään kirjanpitolautakunnan lausunnossa 2005/1750.

Matkakustannusten korvausten kirjanpitokäsittely

Hakijayhtiö maksoi matkakustannusten korvaukset kahdella erillisellä laskulla. Tositteisiin perustuvat kulut korvattiin erillisenä suorituksena ja verovapaat matkakustannusten korvaukset palkanmaksun yhteydessä. Laskujen välillä ei ollut viittausta, mutta ne voitiin tarvittaessa yhdistää tositemateriaalista nimen ja ajankohdan perusteella.

Kirjanpitolautakunta piti selostettua menettelytapaa hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Se totesi kuitenkin, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, täyttääkö menettelytapa muun lainsäädännön, kuten ennakonperintälainsäädännön vaatimukset.

Osakeyhtiölain vastaiset rahannostot

Kirjanpitolautakunta antoi jatkolausunnon osakeyhtiölain vastaisia osakaslainoja koskevaan lausuntoonsa (KILA 2005/1749).

Se lausui, että osakeyhtiön osakkaan rahanostot yhtiön tililtä ovat yleensä joko siirtoja yhtiön käteiskassaan tai osakaslainoja. Jos rahat eivät ole yhtiön käytettävissä, kyseessä on osakaslaina eikä käteiskassa. Rahannostossa voi myös olla kyse osakkaalle olevan velan hoidosta taikka kulu- tai muusta korvauksesta.

Lautakunnalta tiedusteltiin myös, miten kirjanpitoon tulee merkitä, kun yhtiön saatavasta yksi kuudesosa suoritetaan ulosottoviranomaiselle osakkeenomistajan henkilökohtaisen ulosottovelan maksamiseksi. Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyn, jossa tämä osuus kirjattiin osakkeenomistajan velaksi yhtiölle tai sillä hyvitettiin yhtiön velkaa osakkeenomistajalle. Kuittausoikeuden arviointiin lausunnossa ei oteta kantaa.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin vielä, onko tilitoimistolla mahdollisuus oma-aloitteisesti ilman yrityksen toimielinten päätöstä todeta esimerkiksi saamisen arvottomuus ja poistaa se kirjanpidosta, vähentää käyttöomaisuuden arvonalennus tms. Kirjanpitolautakunta totesi, että tämä on sopimusoikeudellinen kysymys, jonka osalta lautakunnalla ei ole toimivaltaa antaa lausuntoa.

Jätevero ja muut välittömästi myynnin määrään perustumattomat verot

Hakija harjoitti jätehuoltotoimintaa. Se oli velvollinen maksamaan jäteveroa. Kirjanpitolautakunta katsoi, että jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen Liikevaihtoon ja vähentää Liiketoiminnan muina kuluina. Olennainen vero tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

– Vain välittömästi myynnin määrään perustuvat verot on mahdollista vähentää myyntituloista liikevaihtoa laskettaessa; jätevero ei ole tällainen.

Vaihto-omaisuuden arvostaminen

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa varmuusvarastointiin liittyvien varaosien ja muiden vaihto-omaisuushyödykkeiden arvostamisesta. Hakija oli kehittänyt laskentakaavan epäkuranttiuden huomioon ottamiseksi.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että varaston arvostamisessa on noudatettava lähtökohtaisesti hyödykekohtaista alimman arvon periaatetta. Kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.

Hoitokulujen erittely kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätöksessä

Kiinteistön hallintaan perustuvaa toimintaa koskee lähtökohtaisesti KPL 1:4 §:n mukainen tuloslaskelmakaava. Silloin kun kaavaa tulee soveltaa, kulut on eriteltävä kaavan mukaisesti. Yhdistely suuremmiksi kokonaisuuksiksi on mahdollista vain, ellei erittely ole luotettavasti tehtävissä. Erittely voi estyä esimerkiksi, jos yhtiö on tehnyt kiinteistöhuoltosopimuksen, jossa useanlaisista palveluista laskutetaan yhtenä kokonaisuutena. Ellei laskua ole mahdollista eritellä kiinteistökaavan mukaisesti, liitetiedoissa tulee antaa tästä selvitys sekä olennaisuuden periaatetta noudattaen tieto siitä, mitä kulueriä yhdistelty erä sisältää.

Kirjanpitovelvollisuuden alkaminen

Kirjanpitovelvollisuuden alkamispäivällä on erityinen merkitys tilinpäätöksen laatimiselle. Tilikausi on lähtökohtaisesti 12 kuukauden pituinen, erityisestä syystä sitä voi pidentää tai lyhentää, tilikausi ei kuitenkaan saa olla 18 kuukautta pidempi.

Yksityisliikkeen (toiminimen) ensimmäinen tilikausi alkaa päivästä, jona liike- tai ammattitoimintaa on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan.

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tilikausi alkaa yksityisliikkeen tavoin yleensä päivästä, jona toimintaa on ryhdytty tosiasiassa harjoittamaan. Mahdollisen kirjallisen perustamissopimuksen allekirjoittamisen viivästyminen ei lykkää kirjanpitovelvollisuuden alkamista.

Osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi alkaa viimeistään sen osakkeiden merkintäpäivästä. Jos osakeyhtiö ottaa vastatakseen liiketoimia, jotka on tehty sen lukuun ennen perustamista, liiketapahtumat on merkittävä osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti. Tällöin osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi alkaa ensimmäisestä liiketapahtumasta. Ellei osakeyhtiötä ole rekisteröity ensimmäisen tilikauden päättymiseen mennessä, tilinpäätös on laadittava avoimena yhtiönä.

Yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa perustamiskirjan allekirjoituspäivästä. Säätiön ensimmäinen tilikausi alkaa rekisteröimispäivästä, jollei perustettava säätiö ole tosiasiallisesti aloittanut toimintaa jo aiemmin.

Ensimmäiselle tilikaudelle ei tarvitse laatia avaavaa tasetta.

Toiminimen kirjanpitovelvollisuus ja tulotositteen vaatimukset

Henkilö harjoitti sähköasennustöitä toiminimen nimissä. Toiminimellä oli yksi toimeksiantaja. Toiminimi oli ollut kahden vuoden ajan merkitsemättä verohallinnon ennakkoperintärekisteriin. Näiden vuosien osalta se ei laatinut kirjanpitoa. Laskutus oli näinä vuosina 48 000 euroa ja 38 000 euroa sekä tulos 29 000 euroa ja 17 000 euroa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että henkilö oli kirjanpitovelvollinen myös niiden vuosien osalta, joina toiminimi ei ollut ennakkoperintärekisterissä. Toimintaa harjoitettiin yksityisliikkeen nimissä. Toiminimimerkintä oli muun muassa henkilön lähettämissä laskuissa. Toimintaa harjoitettiin ansaintatarkoituksessa ja siihen liittyi riski.

Tositteen osalta on keskeistä, että se todentaa liiketapahtuman ja kirjanpitomerkinnän. Tositteesta tulee voida toistaa alkuperäinen kirjaus muuttumattomana. Kirjanpitolautakunta katsoi sille esitetyn tositteen olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen. Lautakunta kuitenkin huomautti, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa esimerkiksi verolainsäädännössä tositteelle asetettujen vaatimusten täyttymiseen.

Kapitalisaatiosopimusten tilinpäätöskäsittely

Kapitalisaatiosopimus on talletuksen kaltainen vakuutusyhtiöön tehty sijoitus; siihen ei sisälly vakuutusturvaa.

Laskuperustekorollisen kapitalisaatiosopimuksen vakuutusyhtiön vahvistama laskuperustekorko ja asiakashyvitys tuloutetaan kokonaisuudessaan asianomaisen tilikauden korkotuottona. Tulouttaminen kuitenkin edellyttää, että todennäköisyys tuoton maksamatta jäämiselle on vähäinen; riski liittyy lähinnä vakuutusyhtiön maksukykyisyyteen.

Sijoitussidonnainen tuotto tuloutetaan, kun vakuutusyhtiö on lopullisesti sitoutunut tuoton suorittamiseen. Jos sopimus kestää useita vuosia ja lopullinen tuotto nähdään vasta sopimuksen erääntyessä, tuloutus tehdään vasta erääntymisen yhteydessä. Jos negatiivinen sijoitusten arvonkehittyminen alentaa sijoitussidonnaisen sopimuksen pääomaa, sijoituksen arvoa tulee alentaa, jos KPL 5:13 §:n arvonalennuksen edellytykset täyttyvät.

Poikkeuslupahakemus erillisen tilinpäätöksen laatimiseksi yhdistyksen sidotuista rahastoista

Yhdistys haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa erillisen tilinpäätöksen laatimiseksi yhdistyksen sidotuista rahastoistaan. Se oli saanut aiemmin poikkeusluvan vuosille 1996–2005.

Kirjanpitolautakunta jätti hakemuksen käsittelemättä, koska lautakunnan mahdollisuutta antaa poikkeuslupia on supistettu mm. pyydetyn asian osalta. – Esillä olevassa tilanteessa oikea ja riittävä kuva yhdistyksen sidotuista rahastoista tulee varmistaa liitetietojen avulla, ellei tuloslaskelman ja taseen sisältämä informaatio tähän riitä.

Tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen ja aikaisemman virheen korjaaminen

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin ottanut sen kannan, että kaikki aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat virheet ja tilinpäätösperiaatteiden muuttamisesta tulevat kirjaukset tulee tehdä tuloslaskelman kautta. Jos ne ovat olleet määrältään olennaisia, on tullut käyttää satunnaisia eriä, vähäiset korjaukset on voitu merkitä nimikkeensä mukaiseen tuloslaskelman erään. Menettelytapa on perustunut IAS 8 –standardiin, jossa on määrätty kaksi vaihtoehtoista menettelytapaa: kirjaus tulee tehdä joko omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen taikka tulosvaikutteisesti satunnaisten erien kautta. Standardia on muutettu niin, että nykyisin hyväksytään vain oman pääoman kautta tehdyt korjaukset.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että IFRS-tilinpäätöksessä noudatettava periaate on Suomessakin hyvän kirjanpitotavan mukainen. Tavoitteena on kehittää yhtenäistä hyvää kirjanpitotapaa. Vaihtoehtoisten menettelytapojen hyväksymistä kirjanpitolautakunta ei tämän vuoksi katsonut mahdolliseksi. Lautakunta katsoi, että tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut on jatkossa mahdollista tehdä vain omaa pääomaa oikaisemalla. Ensisijaisesti oman pääoman tilinä tällöin käytetään erää Edellisten tilikausien voitto/tappio. Oikaisuja ei siis enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti.

Oikaisu on tarvittaessa tehtävä vertailuvuoden taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei tarvitse välttämättä muuttaa vertailukelpoiseksi; oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa muutos tulee joko tehdä vertailutuloslaskelmaan tai liitetiedoissa tulee selostaa vertailuun liittyvä ongelma. Jos vertailutasetta tai -tuloslaskelmaa muutetaan, liitetiedoissa tulee selvittää tehdyt muutokset ja niiden perusteet.

Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksessä esitetään tunnuslukuja tai muita aikaisempien tilikausien tilinpäätöksiin nojautuvia tietoja, myös ne tulee mahdollisuuksien mukaan saattaa vertailukelpoisiksi. Ellei tämä ole mahdollista, toimintakertomuksesta tai tilinpäätöksestä tulee ilmetä mahdollinen vertailukelvottomuus.

Jos tilinpäätösperiaatteiden muuttaminen tai aikaisempi virhe vaikuttaa verotukseen, hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan vastaavalla tavalla suoraan oman pääoman, ensisijaisesti erän Edellisten tilikausien voiton/tappio, oikaisuksi.

Yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä (12.4.2005)

Yleisohje koskee asunto-osakeyhtiöitä ja asunto-osakeyhtiölain mukaisia keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Yleisohjetta ei voida soveltaa osakeyhtiölain mukaisiin kiinteistöyhtiöihin; niitä koskevat Euroopan yhteisöjen neljännen ja seitsemännen yhtiöoikeudellisen direktiivin määräykset. Ey-säännöksistä ei ole mahdollista poiketa suomalaisten kiinteistön hallintaan perustuvien säännösten nojalla.

Yleisohjeessa käsitellään pääasiassa sellaisia kirjanpidollisia erityistilanteita, jotka syntyvät joko yhteisöjen varsinaisesta kiinteistön hallintaan perustavasta toiminnasta tai kirjanpito- ja yhteisölainsäädännön näille erityisille yritysmuodoille asettamista erityisvaatimuksista. Yleisohjeen liitteenä esitetään useita tilinpäätökseen ja erillislaskelmiin liittyviä malleja. Käsiteltäviä erityiskysymyksiä ovat muun muassa vastikkeiden rahastointi, korjausmenot sekä vastikerahoituslaskelman, hankerahoituslaskelman sekä lainaosuuslaskelman laatiminen.

Osakeyhtiölain vastaiset rahojen nostamiset tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunta antoi Keskusrikospoliisin hakemuksesta lausunnon osakeyhtiölain vastaisten rahojen nostamisten käsittelystä tilinpäätöksessä. Tällaiset nostot on merkittävä kirjanpitoon luonteensa mukaisesti. Jos rahaa on lainattu osakkeenomistajalle, lainasaaminen on esitettävä tilinpäätöksessä, vaikka se olisi osakeyhtiölain vastainen. Ellei ole kysymys epäolennaisesta erästä, liitetietona on ilmoitettava vähintään ne seikat, joiden johdosta lainajärjestely on osakeyhtiölain vastainen, esimerkiksi vakuudettomuus tai voitonjakokelpoisten varojen puute. Puuttuvaa liitetietoa ei korvaa tilintarkastuskertomuksessa mahdollisesti oleva maininta. – Lainvastaisuus saattaa olla tärkeä oikean ja riittävän kuvan muodostumiseen vaikuttava seikka.

Lainasaamiset saa esittää tilinpäätöksessä enintään niiden todennäköisen arvon suuruisina. Todennäköistä arvoa määritettäessä keskeinen arvioinnin kohde on lainan perintämahdollisuus. Perintämahdollisuuteen puolestaan vaikuttavat lainalle mahdollisesti annetut vakuudet ja velallisen maksukyky. Saatavan arvoa ratkaistaessa otetaan huomioon myös velkojan mahdollinen oikeus kuittauk-seen esimerkiksi velalliselle tulevasta osingosta. Menettely, jossa tilikauden osingot kuitataan yhtiön lainasaamisella osakkeenomistajalta, ei ole kirjanpitolaissa edellytetyn oikean ja riittävän kuvan vastainen, jos kuittaus itsessään on laillinen. Kuittausoikeus sinänsä ei ole kirjanpidollinen vaan saamisoikeudellinen kysymys.

Korttimaksuprovisioiden kirjanpitokäsittely ja tosittaminen

Luottokorttiyhteisölle maksettavat maksukorttiprovisiot esitetään tilinpäätöksessä erässä Liiketoiminnan muut kulut. Liikevaihdosta niitä ei ole mahdollista vähentää tulonsiirtokirjauksina eikä muinakaan oikaisuina.

Luottokorttiprovision kirjaamisen perustana tulee lähtökohtaisesti olla liiketapahtuman todentava menotosite, jonka ulkopuolinen taho on antanut. Se voi olla luottokorttiyhteisön itsensä antama tai viitepankkisiirto, jossa ilmoitetaan selkeästi veloitettu provisio. Pelkkä luottokorttiyhteisön kanssa tehty korttisopimus ei suoraan todenna kirjanpitovelvolliselta veloitettuja provisioita.

Asiakkaiden allekirjoittamat maksupäätetositteet voidaan katsoa säilytysvelvollisuuden piiriin kuuluvaksi tositeaineistoksi, ellei bruttomääräinen myynti ole muulla tavoin todennettavissa.
– Luottokorttiyhteisöltä tulee pyrkiä tavalla tai toisella saamaan erittely sen kautta kulkeneesta bruttomyynnistä ja luottokorttiyhteisön veloittamasta provisiosta.

Poikkeuslupahakemus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

Hakija oli suomalainen osakeyhtiö, jonka omisti ruotsalainen emoyhtiö. Hakijalla itsellään oli suomalainen tytäryhtiö. Hakijan tarkoituksena oli jakaa osinkoa ruotsalaiselle emolleen. Se pyysi poikkeuslupaa konsernitilinpäätöksen laatimisesta, koska kysymyksessä on alakonserni, jonka ainoa ruotsalainen osakkeenomistaja sisällyttää omaan konsernitilinpäätökseensä. Ruotsalainen emo katsoi tämän vuoksi ja erityisesti konsernitilinpäätöksen laatimisesta aiheutuvien kustannusten takia suomalaisen alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimisen tarpeettomaksi.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut poikkeuslupa-anomusta käsiteltäväkseen, koska se ei ollut asiassa toimivaltainen. Osakeyhtiölain mukaan konsernitilinpäätös on laadittava aina, kun tehdään osingonjakamista koskeva päätös. Alakonsernin emoyhtiö ei muodosta tästä poikkeusta. Kirjanpitolautakunnalla ei ole valtuutta antaa poikkeuslupia osingonjaon edellytyksistä, kuten sen edellytyksenä olevasta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta.

Tuloverojen kirjaaminen yksityisliikkeessä

Kirjanpitolautakunta katsoi, että yksityisliikkeen tuloslaskelmaan on merkittävä tuloverot. Yksityisliikettä harjoittava on KPL 1:1 §:n mukaisesti kirjanpitovelvollinen tästä toiminnastaan. Näin yksityisliikkeen tuloslaskelmaan tulevat kaikki tämän toiminnan eli liikkeenharjoittamisen varat ja velat, tulot ja menot, myös verot.

Koska yksityishenkilön veroasteikko on valtion tuloverotuksessa ansiotulojen osalta progressiivinen, ehdottoman tarkkaa verojen määrää ei tuloslaskelmaan ole mahdollista merkitä. Verot merkitään tällöin olennaisuuden periaatteella mahdollisimman oikeaan arvioon nojautuen. – Sopiva laskentaperuste mielestäni on esimerkiksi henkilön keskimääräinen ansiotulon veroaste. Tätä perustetta käytettäessä lasketaan ensin, mikä on liiketulon osuus liikkeenharjoittajan veronalaisista ansiotuloista. Sama osuus liikkeenharjoittajan ansiotulosta menevän veron määrästä merkitään yksityisliikkeen tuloslaskelmaan.

Lausunto EU-komission ehdotuksesta tilinpäätösdirektiivien muuttamiseksi

Tilinpäätösskandaalien (kuten Enron ja Parmalat) takia direktiivejä on tarkoitus tiukentaa. Yhtiöoikeudellisiin direktiiveihin on kaavailtu neljää muutosta:
• Hallituksen jäsenten kollektiivinen vastuu tilinpäätösten, yms. julkaisujen oikeellisuudesta. Jäsenvaltioiden tulee tehostaa vastuuta riittävillä rangaistussäännöksillä.
• IFRS-säännöksissä määrätään julkistamaan lähipiirin väliset liiketoimet. Julkistamisvelvollisuus on tarkoitus laventaa koskemaan myös pörssissä noteeraamattomia yhtiöitä.
• Taseen ulkopuoliset järjestelyt tulisi julkistaa; määräys koskisi lähtökohtaisesti kaikkia varallisuuseriä, joita ei ole otettu taseeseen. Suomen kirjanpitoasetuksessa oleva kohta Muut vastuut täyttänee jo tämän vaatimuksen.
• Niin Suomessa kuin muissakin EU-maissa on kansallisia corporate governance (hyvää hallintokäytäntöä koskevia) –säännöksiä. Kirjanpitolaissa on tarkoitus säätää, että pörssiyhtiön tulisi viitata tällaisiin säännöksiin tilinpäätöksessään ja todeta, noudattaako suositusta ja ellei, miltä osin poikkeaa.

Kirjanpitolautakunta antoi ehdotuksista lausunnon, jossa se muun muassa totesi muutosehdotuksien olevan oikeansuuntaisia niillä tavoiteltu kehitys huomioiden. Lautakunta myös totesi, että direktiivin mahdolliset muutokset eivät aiheuta suuria muutostarpeita Suomen lainsäädäntöön.

Tilaajan omistamien investointihyödykkeiden kirjanpitokäsittely

Hakija tekee alihankintatyönä ulkomaiselle tilaajalleen useita vuosia kestävän avaruuspeilin hionnan. Tilauksen toteuttamista varten hakija on hankkinut vuokramaalle työtilarakennuksen sekä erikoiskoneita ja -laitteita. Tilaaja maksaa hakijalle sekä rakennuksen että koneiden hankintamenot osana sovittua yhden miljoonan euron suuruista kauppahintaa.

Tilaaja on pidättänyt itselleen omistusoikeuden puheena oleviin kauppahintaan sisältyviin rakennukseen sekä koneisiin ja laitteisiin. Kun peili on valmis, tilaaja voi määrätä alihankkijansa (hakijan) myymään tilaajan lukuun tilaajan maksamat hinnaltaan yli 10 000 euron edellä mainitut hyödykkeet. Vaihtoehtoisesti tilaaja voi määrätä, että alihankkija lähettää tällaiset hyödykkeet tilaajalle tai pitää niitä hallussaan mahdollisten erikseen tilattavien ja sovittavien varaosapeilien hiontatyötä varten.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei hakija saa esittää taseessaan varoina sellaista varallisuutta, johon sisältyy omistuksenpidätysehto. Kun hakija saa tilaajalta varoja puheena olevien hyödykkeiden hankkimista varten, hakijan tulee tehdä kirjaus per Rahatili an Muut velat. Kun hakija käyttää nämä varat hionnassa tarvittavien hyödykkeiden ostamiseen, tehdään vastakkainen kirjaus (per Muut velat an Rahatilit). Hakijan omaan omistukseensa hankkimat investointihyödykkeet merkitään pysyvien vastaavien ryhmään Aineelliset hyödykkeet.

Kun hakija saa tilaajalta varoja omistukseensa jäävien hyödykkeiden hankintaa varten, vastaanotettujen varojen vastakirjaus voidaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla. Jos korvaus hyödykkeistä sisältyy kiinteästi varsinaisen työsuorituksen kauppahintaan, korvaus puheena olevista hyödykkeistä merkitään osaksi hakijan liikevaihtoa. Muussa tapauksessa varat kirjataan menonsiirtona hyödykkeiden hankintamenon vähennykseksi.

Uudisrakennuksen koneiden ja kaluston kirjanpitokäsittely

Taloyhtiön isännöitsijä pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa koneisiin ja kalustoon kuuluvien erien käsittelystä asunto-osakeyhtiön luovutustaseessa. Lausuntopyyntö koski muun muassa lämmönjakokeskuksen koneita ja laitteita, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteita, hissejä, jää- ja viileäkaappeja, jää- ja pakastekaappeja, astianpesukoneita, saunojen kiukaita sekä liesitasoja ja uuneja. Hakijan mielestä vain kolmea ensiksi mainittua hyödykeryhmää voidaan käsitellä erään Koneet ja kalusto sisältyvinä, muut puheena olevat erät kuuluvat hakijan mielestä tase-erään Rakennukset ja rakennelmat. Hakijan mielestä huoneistoihin asennetut koneet ja laitteet siirtyvät osakkeenomistajan omistukseen, kun tämä ostaa huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet.

Kirjanpitolautakunta viittasi asunto-osakeyhtiölakiin ja totesi, että asunto-osakeyhtiö omistaa rakennuksen. Yhtiön osakkeet tuottavat ainoastaan yhtiöjärjestyksen mukaisen hallintaoikeuden tiettyyn huoneistoon tai muuhun rakennuksen osaan. Rakennukseen kuuluvat myös siihen pysyvästi liitetyt koneet, laitteet ja muut hyödykkeet, jotka voidaan katsoa rakennuksen ainesosiksi. Tämä koskee myös huoneistoon asennettuja liesiä, jääkaappeja yms. laitteita.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa luetellut asunto-osakeyhtiön asennuttamat hissit, lämmönjakokeskuksen koneet ja laitteet, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteet, jääkaapit, pakastekaapit, liedet, kiukaat sekä muut vastaavat koneet ja kalusto merkitään lähtökohtaisesti asunto-osakeyhtiön luovutustaseessa ja myöhemmissä tilinpäätöksissä tase-erään Rakennukset ja rakennelmat. Merkitystä ei ole sillä, ovatko mainitut koneet ja laitteet taloyhtiön vai osakkeenomistajien hallinnassa.

Kirjanpitolautakunta lausui, ettei hyvän kirjanpitotavan vastaista ole sekään, että asunto-osakeyhtiö esittää rakennuksen ainesosiksi asennetut koneet ja laitteet tase-erässä Koneet ja kalusto. Menettelytapa on käytännössä tavanomainen ja veronäkökulmasta tarkasteltuna suositeltava. Menettelyllä on verotukseen liittyvä tausta. Puheena olevien hyödykkeiden poistot on säädetty verolainsäädännössä rakennuksen poistoista poikkeaviksi. Niille sallitaan koneita ja kalustoa vastaava poistokäsittely. Menettelemällä kirjanpidossa samalla tavalla, kirjanpidon ja verotuksen poistot saadaan yhteneviksi. Myös EVL 54 §:n mukainen kytkentä toteutuu ilman erityistä seurantaa tai muita erityismenettelyitä. Menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen ja korostaa tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin sisältyvän varovaisuuden periaatteen toteuttamista.

Kiinteistöistä ja arvopapereista saatujen tuottojen esittäminen liikevaihtona

Hakija on jakautumalla muodostettu osakeyhtiö. Hakijan toimiala yhtiöjärjestyksensä mukaan on omistaa ja hallita kiinteistöjä ja arvopapereita sekä käydä niillä kauppaa. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voiko se sisällyttää liikevaihtoonsa omistamistaan kiinteistöistä saamansa vuokratulot sekä omistamistaan pörssiarvopapereista saamansa myyntivoitot ja osingot.

Lähtökohtaisesti vaihto-omaisuuteen kuuluvista hyödykkeistä saadut vastikkeet merkitään liikevaihtoon. Jos kiinteistöt ja arvopaperit kuuluvat vaihto-omaisuuteen, niistä saadut myyntitulot (ei pelkästään myyntivoitot), vuokratuotot, korkotuotot, osinkotuotot yms. sisällytetään liikevaihtoon. Hyödyke ei kuitenkaan ole sisällytettävissä vaihto-omaisuuteen pelkästään sillä perusteella, että kirjanpitovelvollisen toimialassa mainitaan kiinteistö- ja arvopaperikauppa. Edellytyksenä vaihto-omaisuutena käsittelemiselle on, että kiinteistöillä ja arvopapereilla käydään tosiasiallista kauppaa liiketoiminnan muodossa.

Omaisuuslajitulkinnalla on erityistä kirjanpidollista ja myös esimerkiksi osakeyhtiöoikeudellista merkitystä kiinteistöjen kohdalla, koska vaihto-omaisuuteen kuuluvista rakennuksista ei tehdä poistoja. Sen sijaan pysyviin vastaaviin kuuluvat rakennukset, tai rakennusten hankintamenojen ja jäännösarvojen väliset erotukset, on vähennettävä suunnitelman mukaisin poistoin. – Arvopaperimarkkinoiden omaisuuslajitulkinnalla on myös korostunut veromerkitys, kun käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoitot ja -tappiot säädettiin eräin edellytyksin verovapaiksi ja vähennyskelvottomiksi. Ainakin juoksevassa kirjapidossa arvopapereita on syytä seurata myös veroasema huomioon ottaen esimerkiksi omilla tileillään. Tilinpäätöksessä kirjanpidon ja verotuksen omaisuuslajitulkinnat eivät aina yhdy. Kirjanpidossa on esimerkiksi vain pysyvien vastaavien osakkeita siinä, missä verotuksessa on erikseen käyttöomaisuusosakkeita ja muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluvia osakkeita.

Jos arvopaperit kuuluvat pysyviin vastaaviin, hakijan, joka toimialansa mukaisesti on holding-yhtiö, tulee merkitä arvopapereista saamansa myyntivoitot ryhmään Rahoitustuotot ja -kulut. Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen (27.9.1999) mukaan esimerkiksi teollisuutta tai kauppaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tulee merkitä toimintaansa edistävien tytäryhtiö- yms. osakkeiden myyntivoitot erään Liiketoiminnan muut tuotot ja vastaavasti myyntitappiot Liiketoiminnan muihin kuluihin.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden myyntivoitot ja -tappiot esitetään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä. Niiden esittäminen esimerkiksi liiketoiminnan muina tuottoina tai kuluina on hyvän kirjanpitotavan vastaista.

Poistoaika, aineettoman hyödykkeen käsite ja tilinpäätöskäsittely

Hakijan toimialana on moottoriteiden suunnittelu, rakentaminen, rahoittaminen ja kunnossapito. Hakija on tehnyt Tiehallinnon kanssa ns. kokonaishoitopalvelusopimuksen. Sen mukaan hakijalla on sopimuskauden ajan käyttö- ja hallintaoikeus hanketta koskevaan maa-alueeseen. Omistusoikeutta rakentamaansa ja ylläpitämäänsä tiehen hakijalla ei ole. Sopimusajan, yleensä 25 vuotta, jälkeen hakijan tekemät investoinnit siirtyvät Tiehallinnon omistukseen ja hallintaan.

Tilaaja maksaa hakijalle vuosittain palvelumaksun. Se on mitoitettu niin, että maksun rutiiniosa kattaa hakijan kiinteät ja muuttuvat kulut. Hakija voi saada palvelumaksuun myös lisäosuuden. Se määräytyy palvelun hyvyyden perusteella. Hyvyyttä mitataan tien käytettävyydellä, suorituskyvyllä ja kestävyydellä. Lisäosa mahdollistaa voiton muodostumisen. Palvelumaksun lisäosuus voi kasvattaa tai alentaa palvelumaksua enintään 10 prosenttia.

Kirjanpitolautakunta lausui, että palvelumaksuja voidaan käsitellä juoksevassa kirjanpidossa suorite- tai maksuperusteella. Mahdollista on käyttää laskutusperustettakin, kunhan laskutuksen perusteen olemassaolo ensin varmistetaan. Tilinpäätöstä laadittaessa tulee selvittää sovitun maksumekanismin mukaisesti määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvioi siitä.

Tien rakentamisesta hakijalle aiheutuvat investoinnit ja muut rakentamisen menot hakijan tulee merkitä lähtökohtaisesti pysyvien vastaavien ryhmään Aineettomat hyödykkeet. Merkinnät tehdään aineettomiin eikä aineellisiin hyödykkeisiin siltä osin kuin hakijalla on ainoastaan hallintaoikeus puheena oleviin eriin. Omistusoikeushan on ainakin pääasiassa Tiehallinnolla. Aktivoitujen aineettomien hyödykkeiden hankintameno tulee vähentää suunnitelman mukaisina poistoina. KPL 5:11 §:ssä poistoajan ehdottomaksi enimmäispituudeksi on säädetty 20 vuotta. Siltäkään osin kuin tehdyn sopimuksen perusteella aineettoman menon vaikutusaika on 25 vuotta, 20 vuoden enimmäisaikaa ei ole mahdollista ylittää. Vuotuiseen huoltoon ja korjaustöihin liittyvät menot tulee vähentää vuosikuluina.

Aineettoman menon käsite on esitetyssä ratkaisussa kirjanpitolautakunnan aiemmissa lausunnoissaan linjaaman periaatteen mukainen. Esimerkiksi vuokralaisen vuokraamiinsa tiloihin tekemien peruskorjausten samoin kuin huoneistoa asunto- tms. osakkeiden perusteella hallitsevan osakkeenomistajan (taloyhtiön omistamaan) huoneistoon tekemien peruskorjausten menot tulee vähentää joko vuosikuluina tai jaksotettuina suunnitelman mukaisin poistoin (KILA 1999/1588). Oman rakennuksen peruskorjausmenoa koskee lähtökohtaisesti aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 §) joko osana rakennuksen hankintamenoa tai erillisenä poistokohteena (kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999).

Ehdotetun tilintarkastusdirektiivin liitetietovaatimus

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa EU-komission ehdotuksesta tilintarkastusdirektiiviksi. Siinä ehdotetaan muun muassa, että tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä tulisi esittää liitetieto tilintarkastajalle ja tilintarkastusyhteisölle tilikaudelta maksetuista tilintarkastuspalkkioista. Liitetietona tulisi ilmoittaa muutkin näille tahoille maksetut erät, kuten palkkiot varmennuspalveluista, veroneuvonnasta ja tilintarkastuksen oheispalveluista.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että ehdotettu liitetietovaatimus voidaan rinnastaa johdon palkkioita koskevaan voimassa olevassa kirjanpitoasetuksessa säädettyyn liitetietoon. Lautakunta piti ehdotetun liitetiedon määräämistä pakolliseksi kannatettavana kaikenkokoisten kirjanpitovelvollisten osalta.

Suoriteperuste kauttakulkulasku-tuksessa

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin rengasalalla toimivan yrityksen tulojen ja menojen jaksotustavan oikeellisuutta. Rengasliike teki nimissään rengaspalvelusopimuksia luottoasiakkaidensa kanssa. Se teetti kaikki rengastyöt alihankintana. Kirjanpitolautakunnan mukaan rengasliikkeelle syntyy suoriteperusteen mukainen meno silloin, kun sen asiakas vastaanottaa alihankintana suoritetun rengastyön. Vastaavasti rengasliikkeelle syntyy suoriteperusteinen tulo, kun alihankkija luovuttaa rengastyön loppuasiakkaalle. Sillä perusteella, että rengasliikkeen toiminta perustuu puhtaasti kauttalaskutukseen ja siitä kertyvään provisioon, suoriteperusteen mukaisen tulon ei voi katsoa syntyvän vasta, kun loppuasiakasta laskutetaan.

Hakija ehdotti kirjanpitolautakunnalle, että kirjausperustaksi voitaisiin ottaa juoksevassa kirjanpidossa saadut ja lähetetyt laskut, vaikkei laskutusperuste täsmällisesti vastaakaan suorite- tai maksuperustetta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tämä on mahdollista kahdella ehdolla. Ensinnäkin kirjanpitovelvollisen tulee varmistautua laskutusperusteen olemassaolosta. Toiseksi tilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava tiukasti suoriteperustetta.

Vuokrasopimuksen voimassaoloajan vaikutus poistosuunnitelmaan

Hakija kertoi, että sen suunnitelman mukaisten poistojen perustana ovat kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaiset suosituspoistoajat. Hakijan ulkomainen emoyhtiö on vaatinut, että hakija mukauttaisi poistonsa tilojaan koskevien vuokrasopimusten voimassaoloaikaan. Hakija tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, saako Suomessa soveltaa emoyhtiön esittämää poistosuunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että poistoajan ratkaisee lähtökohtaisesti se, minkä ajanjakson kuluessa hyödykkeen arvioidaan myötävaikuttavan yrityksen tulonhankintaan. Vuokrasopimuksen määräaikaisuus ei välttämättä, eikä usein edes todennäköisesti, ratkaise vuokrahuoneistossa käytettävien koneiden ja kaluston taloudellista pitoaikaa. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan ole hyvän kirjanpitotavan mukaista, ellei ole todennäköistä, että poistokohteiden taloudellinen pitoaika päättyy samanaikaisesti kuin vuokrasopimuskin.

Koneet ja kalusto tulee arvostaa hyödyke- tai ryhmäkohtaisesti ottaen huomioon niiden hyväksikäyttö kirjanpitovelvollisen tulonhankinnassa, kun toimintaa jatketaan samoissa tai muissa tiloissa meneillään olevan vuokrakauden päätyttyä. Varovaisuuden periaate on otettava huomioon. Jos on sellaisia pysyviin vastaaviin kuuluvia hyödykkeitä, joiden taloudellinen pitoaika päättyy samalla kun vuokrasopimuskin ja on todennäköistä, ettei vuokrasopimusta uusita, poistosuunnitelma on asianmukaista sitoa vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan.

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Vastaavan poikkeusluvan kuin selostettu (KILA 2004/1722) kirjanpitolautakunta antoi suomalaiselle emoyhtiölle, jolla oli tytäryhtiöt Virossa, Latviassa, Liettuassa sekä Ruotsissa. Lausunnossaan kirjanpitolautakunta huomautti, etteivät tilikausien muuttamisen hallinnolliset rasitteet ole riittäviä syitä eritilikautisuuteen. Sen sijaan kirjanpitolautakunta katsoi, että ulkomaisen yhtiö- tai verolainsäädännön joustamattomuus saattaa luoda tilanteita, joissa tilapäiselle poikkeamiselle on hyväksyttävät perusteet.

Korttimaksutositteet kirjanpitoaineistona

Ravintolaliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, ovatko asiakkaan pankki- ja luottokorttiostosten yhteydessä allekirjoittamat korttimaksutositteet kirjanpitolain mukaan säilytettävää tositeaineistoa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tositteen tehtävänä on todentaa liiketapahtuma. Ravintolayrityksen myyntitapahtuman voi todentaa esimerkiksi myyntilasku, käteismyyntitosite, kassanauha tai sähköinen tallenne. Korttitositteet eivät yleensä ole tarpeen liiketapahtuman todentamiseksi, jos kirjanpitojärjestelmä ja liiketapahtumaa todentavien dokumenttien tuottaminen on asianmukaisesti järjestetty. Korttimaksutositteita tarvitaan lähinnä mahdollisten väärinkäytösten selvittämiseen.

Maksukortteja hallinnoivat yhtiöt edellyttävät yleensä elinkeinoharjoittajan kanssa tekemässään sopimuksessa, että korttimaksutositteet säilytetään. Ellei liiketapahtuman sisältö ole muutoin osoitettavissa, korttimaksutosite on säilytettävä kirjanpitolain mukaisena tositeaineistona. Muutoin kirjanpitolaki ei korttimaksutositteiden säilyttämistä edellytä. Vaikkei aineistoa kirjanpitolain nojalla tarvitsisikaan säilyttää, kirjanpitolaissa ei ole estettäkään puheena olevan tai muunkaan aineiston säilyttämiselle. Sopimusten täyttämiseksi ja jälkiselvittelyiden onnistumiseksi säilyttäminen on usein tarpeen.

Erillisarvostus ja muita arvopapereita koskevia tilinpäätös-kysymyksiä

Kirjanpitovelvollisen omistamat pörssiosakkeet kuuluivat pysyvien vastaavien ryhmään Sijoitukset. Pysyvien vastaavien arvonalentumisen kirjanpitokäsittelystä säädetään KPL 5:13 §:ssä. Vähentämisen perustana ei ole erän todennäköinen luovutushinta vaan siihen liittyvä tulonodotus yrityksen tulonhankintaprosessissa.

Pörssiosakkeiden omistamiseen liittyy vain harvoin toiminnallisia yhteyksiä, kuten alihankintasuhteen luominen. Pörssiosakkeiden tulonodotukset perustuvat usein yksinomaan mahdollisuuteen saada osinkoa ja myydä osake. Tästä syystä pörssiosakkeiden arvostuksessa ollaan myös pysyvien vastaavien osalta lähtökohtaisesti sidottuja tilikauden päättymispäivän pörssikurssiin. Pysyvissä vastaavissa esitetty osakkeenomistus on tarkoitettu pitkäaikaiseksi. Tästä syystä tilinpäätösarvostuksessa ei olla tiukasti sidottuja tilikauden päättymispäivän kurssiin, kuten vaihtuvien vastaavien kohdalla on asianlaita. Pysyvien vastaavien sijoituksien kohdalla arvostusperusteena voidaan käyttää tilikauden päättymisajankohtana vallitsevaa kurssitasoa. Tätä voidaan kuvata esimerkiksi tilikauden päättymiskuukauden keskikurssilla.

Kirjanpitolautakunta otti kantaa erillisarvostukseen. Kannanotto koskee muutakin omaisuutta kuin pörssiosakkeita. Lautakunnalta tiedusteltiin, saako kirjanpitovelvollinen arvostaa pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvat pörssiosakkeensa yhtenä kokonaisuutena. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tämä ole mahdollista. Eri yhtiöiden osakkeet ja eri osakelajit on arvostettava erikseen. Arvon alentumiset on otettava huomioon, arvonnousuja ei ole mahdollista tulouttaa enempää kuin mitä mahdollinen kulukirjauksen oikaisu edellyttää.

Erillisarvostusta ei tarvitse soveltaa hankintaeräkohtaisesti. Saman yhtiön samanlajiset osakkeet voidaan arvostaa keskihankintahintaansa perustuen. Jos yritys on ostanut Nokian osakkeen ensin 15 eurolla ja sitten 11 eurolla, puheena olevan osakkeen hankintamenona voidaan pitää 13 euroa, hankintamäärillä painotettua osakkeiden keskimääräistä hankintamenoa. Jos Nokian kurssi tilikauden päättyessä on 14 euroa, arvonalentumisvähennystä ei tarvitse tehdä, vaikka ensiksi hankittu osake olikin ostettu tilikauden päättymisajankohdan pörssikurssia korkeammalla hinnalla.

Jos pörssiosakkeen kurssi oli tilikauden päättymishetkellä hankintamenoa korkeampi, mutta on sen jälkeen alentunut ja alentuminen on voimassa tilinpäätöstä allekirjoitettaessa, tulosvaikutteisia arvonalennuksia ei tilinpäätökseen ole lupa sisällyttää. Oikea ja riittävä kuva osakkeiden arvonalentumisesta ja sen merkityksestä yrityksen tulokseen ja taloudelliseen asemaan on syytä varmistaa liitetietoja antamalla. Tilikauden päättymisen jälkeisestä arvonalentumisesta saattaa olla tarpeen mainita myös toimintakertomuksessa.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin myös, tuleeko pörssiosakkeiden tilinpäätösarvostuksessa ottaa huomioon sellaisia seikkoja, joiden tiedetään vaikuttavan osakkeen arvoon, kuten osingonjako, virheinvestoinnit yms. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tilikauden päättyessä vallitsevan kurssitason korvaaminen kirjanpitovelvollisen tekemillä arvioillaan oikeasta osakkeen arvosta ole asianmukaista. Pörssikurssi kuvaa parhaiten julkisen kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen käypää arvoa ja mainittujen seikkojen vaikutusta osakkeen arvoon.

Liikevaihto vai läpikulkueriä

Kiinteistöalan asiantuntija- ja toimitilapalveluita tuottava yritys hallinnoi laajaa alihankkijaverkostoa. Se välitti asiakkailleen muun muassa kopiointi-, postitus-, aula-, catering-, puhelinvaihde-, siivous-, toimistotarvike- ja turvallisuuspalveluita. Hakija osti palvelut omissa nimissään ja laskutti niistä asiakkaitaan. Asiakkaalta laskutettu määrä oli sama, joka hakijalta itseltään palvelusta laskutettiin. Palveluistaan hakija laskutti asiakkailtaan kiinteän kuukausittaisen palvelukorvauksen. Se tiedusteli, tuleeko liikevaihtoon sisällyttää ainoastaan palvelupalkkiot vai myös välitetystä palvelusta (edelleen)laskutettu määrä.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei laskutusjärjestely saa vaikuttaa liikevaihdon määrään. Liikevaihdon on oltava yhtä suuri, laskutetaanpa oma hankintameno ja kate yhdellä, kahdella tai useammalla laskulla. Puheena olevassa tilanteessa hakijan asiakkaat ovat sopimussuhteessa vain hakijaan. Hakija kantaa viimekädessä sekä luottoriskin että laaturiskin asiakkaiden mahdollista maksukyvyttömyyttä ja kiinteistöpalveluita koskevia reklamaatioita ajatellen. Palvelutoiminta kuuluu hakijan varsinaiseen toimintaan; siihen perustuvat myyntitulot tulee sisällyttää liikevaihtoon.

Vuoden 1997 kirjanpitolaissa liikevaihdon sisältöä kehitettiin yksiselitteiseen ja eri yritysten välisen vertailukelpoisuuden suuntaan. Myynnin oikaisueriksi hyväksytään vain annetut alennukset ja myynnin määrään perustuvat verot. Esimerkiksi luottotappioiden vähentäminen myynnin oikaisueränä ei ole kirjanpitolain mukaista. Kauttakulkueriä ei kuitenkaan lueta liikevaihtoon. Kauttakulkuerän käsitettä ei kirjanpitolaissa määritellä. Sitä tulee tulkita suppeasti. Kauttakulkuerien avulla liikevaihdon melko yksiselitteiseksi vakiintunutta sisältöä ei ole mahdollista vesittää.

Liikevaihdon määrällä on monia merkityksiä. Liikevaihdoltaan pieni yritys saa huojennuksia kirjanpitomenettelyistä ja arvonlisäverotuksessa. Liikevaihdon määrällä on kilpailuoikeudellista merkitystä. Liikevaihto voi olla perustana sopimuksissa, kuten vuokran ja jäsenmaksun määräytymisessä. Yritysten analysoinnissa liikevaihdolla on keskeinen merkitys. Yrityksen kuluja, tulosta kuvaavia jäämiä yms. suhteutetaan liikevaihtoon yrityksen arvioinnissa käytettäviä tunnuslukuja laskettaessa.

Erillisarvostus ja muita arvopapereita koskevia tilinpäätös-kysymyksiä

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Lausuntoa haki suomalainen emoyhtiö, jolla oli kaksi tytäryhtiötä Venäjällä. Emon tilikausi päättyi maaliskuun lopussa, tyttären joulukuun lopussa. Hakija kertoi Venäjän lainsäädännön edellyttävän, että tilikausi on kalenterivuosi ja pyysi tällä perustella poikkeuslupaa KPL 6:5 §:n vaatimuksesta, jonka mukaan konsernitilinpäätökseen yhdistävillä tytäryrityksillä tulee olla sama tilikausi kuin emolla.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan. Se huomautti kuitenkin, että poikkeusluvat on tarkoitettu tilapäisiksi. Lähtökohtaisesti konserniyritysten tulee pyrkiä mukauttamaan tilikautensa yhtenäisiksi lainsäädännön sallimissa puitteissa.

Kirjanpitolautakunnan huomautus sisältää vaatimuksen, että ennen mahdollisen jatkoluvan hakemista tulee selvittää, onko Venäjällä mahdollista saada poikkeuslupa tilikauden päättymisajankohtaa koskevasta säännöksestä. – Jatkossa nyt esillä olevan kaltaisia poikkeuslupia ei tarvittane. Suomen kirjanpitolakia on ehdotettu muutettavaksi niin, että konsernitilinpäätökseen yhdisteltäviltä yrityksiltä vaaditaan sama tilikausi ainoastaan kotimaisten yritysten osalta.

Korjaustositteen käyttäminen, kun liiketoiminnan on jälkikäteen havaittu kuuluneen toiselle kirjanpitovelvolliselle

Poliisiviranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, saadaanko kirjanpidossa siirtää korjaustositteita hyväksikäyttäen tuloja ja menoja luvanvaraista autokoulutoimintaa harjoittaneelta kommandiittiyhtiöltä osakeyhtiölle. Jälkikäteen oli nimittäin käynyt ilmi, että autokoulutoimilupa oli siirtynyt puheena olevalle osakeyhtiölle.

Kun arvioidaan, kuuluvatko liiketapahtumat kommandiittiyhtiön vai osakeyhtiön kirjanpitoon, keskeisessä asemassa on liiketapahtumien ilmeneminen yrityksen ulkopuolisille. Kysymystä ei voida ratkaista pelkästään autokoulutoiminnan harjoittamista koskevan luvan perusteella.

Suhteessa viranomaisiin ulkoisesti havaittavia tunnusmerkkejä ovat muun muassa liiketapahtumiin liittyvien työnantajamaksujen ja arvonlisäveron suorittaminen. Suoritukset osoittavat, että maksaja itsekin mieltää suorituksensa perustana olevan liiketapahtuman kuuluvan itselleen. Sama koskee pankkitilin käyttämistä; yritys käyttää lähtökohtaisesti pankkitiliään omia liiketapahtumiaan koskevissa maksuissa.

Merkitystä on myös toiminnan pysyvyydellä. Liiketoiminnan jatkaminen aikaisempaa vastaavalla tavalla luo ulkopuoliselle käsityksen, että on kysymys toimintaa harjoittavan omasta liiketoiminnasta, josta tämä myös on kirjanpitovelvollinen. Toisaalta yritys voi toimia sopimuksen nojalla toisen lukuun. Tällöin ulkoiset tunnusmerkit eivät aina ole liikekumppanien, asiakkaiden tai muiden ulkopuolisten havaittavissa. Lausuntopyynnöstä ei ilmene, että siinä olisi ollut kysymys toimimisesta toisen lukuun.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa esitetyt seikat toiminnan ulkoisesta ilmenemisestä antavat aiheen olettaa, että liiketapahtumat kuuluvat kommandiittiyhtiön kirjanpitoon. Liiketapahtumien kuuluminen kommandiittiyhtiön tai osakeyhtiön kirjanpitoon on kuitenkin viimekädessä näyttökysymys. Kirjanpitolautakunta ei ota lopullista kantaa näyttökysymyksiin. Asiaan vaikuttavat mahdolliset sopimukset yhtiöiden välillä toisen lukuun toimimisesta ja riskin kantamisesta.

Elinkorkolaitoksen tilinpäätöksen erityiskysymyksiä, kirjanpitolautakunnan lausuntojen sitovuus

Kirjanpitolautakunta vas-tasi joukkoon elinkorkolaitoksen tilinpäätöstä koskevia kysymyksiä. Elinkorkolaitos on toimintamuotona harvinainen. Sitä koskevia erityisiä kirjanpitokysymyksiä ei tässä esitetä laajasti. Hakija tiedusteli myös kirjanpitolautakunnan ohjeiden ja lausuntojen sitovuutta.

Kirjanpitolautakunta on valtuutettu KPL 8:1 §:ssä antamaan kirjanpitovelvolliselle lausuntoja ja ohjeita kirjanpitolain soveltamisesta. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa hyvää kirjanpitotapaa (KPL 1:3 §). Kirjanpitolautakunta voi KPL 8:2.1 §:n mukaan tulkita hyvän kirjanpitotavan sisältöä antamissaan ohjeissa ja lausunnoissa.

Kun kirjanpitovelvollinen menettelee kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaisesti, hänen käyttämänsä menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Tämä koskee myös muuta kirjanpitovelvollista kuin lausunnon saanutta, jos kirjanpitovelvollinen soveltaa lautakunnan julkistamaa kannanottoa vastaavanlaisessa tilanteessa kuin se, jota varten lausunto on haettu. Kirjanpitolautakunnan lausuntojen noudattaminen antaa kirjanpitovelvolliselle luottamuksensuojaa.

Kirjanpitolautakunta kiinnitti lausunnossaan huomiota siihen, ettei se ota kantaa näyttökysymyksiin. Jos kirjanpitovelvollinen toimii vastoin lautakunnan antamaa ohjetta tai lausuntoa, hän voi ainakin periaatteessa näyttää tuomioistuimessa, että asianomaisessa yksittäistapauksessa hänen soveltamansa kirjanpitolautakunnan kannanotosta eroava menettely on puheena olevaan yksittäistapaukseen soveltuvien säännösten ja määräysten ja siten myös hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Tiliotteen hyödyntäminen kirjanpidossa, yksityistili yksityisliikkeen kirjanpidossa

Lausuntopyyntö koski verotarkastuksessa esiin tulleita seikkoja. Siinä oli kiinnitetty huomiota yksityisliikkeen tapaan käyttää kirjanpidossaan tiliotetta sekä siihen, että yksityisliike käytti yksityistiliä kassatilin tapaan; sillä ei ollut lainkaan käteiskassaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tiliotteen sivua saa käyttää kirjanpidossa yhdistelmätositteena. Panojen ja ottojen vastakirjaukset merkitään omille tileilleen sekä pankkitilien panojen ja ottojen summat erikseen asianomaisen pankkitilin mukaiselle tilille kirjanpidossa. Menettely edellyttää, että kirjausketju peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon voidaan todeta vaikeuksitta. Tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittelyn tulee olla peruskirjanpidossa tai tiliotteella taikka tiliotteen liite-erittelyssä silloin, kun tiliote on tositteen asemassa.

Pankkitilille oli kirjattu tiliotteen sivujen pankkitapahtumista ainoastaan debet- ja kredit-vientien välinen erotus. Kirjanpidon pankkitilin tilikauden debet- ja kredit-vientien summat eivät tästä syystä täsmänneet pankin tiliotteen debet- ja kredit-vientien summiin. Koska pankkitapahtumien päiväkohtainen lukumäärä oli vähäinen sekä koska debet- ja kredit-vientien summat olivat näin helposti todennettavissa ja täsmäytettävissä, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei esitetty menettely ollut hyvän kirjanpidon vastainen.

Yksityisliike on kirjanpidollisesti yrittäjästä erillinen talousyksikkö. Yksityisliikkeen ja yrittäjän väliset tapahtumat tulee merkitä liiketapahtumina yksityisliikkeen kirjanpitoon. Kirjauksissa tulee käyttää yksityisliikkeen omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä. Yksityisliikkeellä ei tarvitse olla omaa kassaa. Esitettyyn menettelyyn kirjanpitolautakunnalla ei ollut huomautettavaa.

Toimialakohtainen poikkeuslupa valtio-varainministeriön asetuksesta

Vakuutusvalvontavirasto haki poikkeuslupaa arvopaperimarkkinalain ja arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskevan asetuksen määräyksistä. Hakemuksessa yksilöidyt tiedot ja tunnusluvut eivät hakijan mukaan kaikilta osin sovellu vakuutusalaa harjoittaville kirjanpitovelvollisille niiden erityisluonteesta johtuen.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan. Ehtona oli, että vakuutusalallakin toimiva kirjanpitovelvollinen ilmoittaa bruttoinvestointinsa sekä tutkimus- ja kehitysmenonsa liitetietoinaan, jos nämä tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan saamiseksi sen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Lausunto osakeyhtiön kirjanpitoa, hallituksen toimia ja tilintarkastusta koskevaan hakemukseen

Hakija moitti kirjeessään osakeyhtiön hallituksen jäsenten ja tilintarkastajien toimintaa. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa hallituksen toimiin eikä yhtiön hallinnon järjestämiseen. Lautakunnan toimivallan ulkopuolelle jäävät niinikään tilintarkastuskysymykset. Kirjanpitolautakunnan tehtäviin ei myöskään kuulu tilintarkastajien valvonta.

KHT-tilintarkastajia valvoo Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta, HTM-tilintarkastajia alueellisten kauppakamareiden tilintarkastusvaliokunnat. Tilintarkastajien rikos- ja vahingonkorvausoikeudellisista vastuusta säädetään tilintarkastuslaissa. Kannetta tilintarkastajaa vastaan ajetaan yleisessä alioikeudessa. Tätä ohjausta laajemmin kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa hallituksen jäseniä, yrityksen organisointia ja tilintarkastajien toimintaa koskeviin kysymyksiin.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseen

Tilinpäätöksen tulee valmistua neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (KPL 3:6 §). Osakeyhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa laatimisajan pidentämiseen. Perusteena oli, että yhtiö oli hakeutunut velkasaneeraukseen ja että siinä oli suoritettu verotarkastus tilikauden päättymisen jälkeen; kirjanpitoaineisto oli toimitettu tarkastusta varten kirjanpitoa hoitavan tilitoimiston ulkopuolelle.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että esitetyt perustelut riittävät poikkeusluvan myöntämiseksi. Poikkeusluvan edellytykseksi lautakunta asetti, että tilinpäätöksen valmistumiseen liittyvät osakeyhtiölain säännökset ja mahdolliset hakijan yhtiöjärjestysmääräykset kyetään täyttämään. Osakeyhtiölain mukaan varsinainen yhtiökokous on pidettävä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä ja tilinpäätösasiakirjat on pidettävä nähtävillä vähintään viikon ajan ennen yhtiökokousta. Tilinpäätös tulee antaa tilintarkastajille tarkastusta varten vähintään kuukautta ennen varsinaista yhtiökokousta (OYL 11:2 §). Näistä osakeyhtiölain määräajoista kirjanpitolautakunta ei voi myöntää poikkeuksia.

Poistojen vähentäminen suunnitelman mukaan tai ilman ennalta laadittua poistosuunnitelmaa

Osakeyhtiön toimialana oli golfkeskuksen rakentaminen ja ylläpitäminen. Hakijan toiminta perustui näin pääasiassa kiinteistönhallintaan. Hakija katsoi, että sen toiminta on tosiasiassa saman kaltaista kuin asunto-osakeyhtiön: hakija kattaa menonsa pääasiassa osakkaidensa maksamilla hoito- ja rahoitusvastikkeilla. Kirjanpitovelvollinen kysyi, voiko se soveltaa KPL 5:12.2 §:n huojennusta poistojen vähentämisestä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijan toiminta kylläkin perustuu pääasiassa kiinteistönhallintaan KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Hakijan on kuitenkin suomalaisena osakeyhtiönä noudatettava myös Euroopan yhteisöjen neljättä yhtiöoikeudellista tilinpäätösdirektiiviä. Direktiivin mukaan poistot on vähennettävä ennalta laaditun suunnitelman mukaan.

Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei poistojen vähentäminen ilman ennalta laadittua suunnitelmaa ole mahdollista sellaiselle suomalaiselle osakeyhtiölle, joka kuuluu osakeyhtiölain soveltamisen piiriin silloinkaan, kun sen toiminta perustuu kiinteistönhallintaan. Mahdollisuus koskee muun muassa asunto-osakeyhtiötä. Koska hakija harjoittaa toimintaansa sellaisessa yhteisömuodossa, johon ei voida soveltaa KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöstä, sen tulee vähentää poistonsa suunnitelman mukaan KPL 5:5 §:ää noudattaen.

Factoringluoton käsittely myyjän kirjanpidossa

Yritys oli tehnyt rahoitusyhtiön kanssa sopimuksen laskusaatavien rahoittamisesta ja panttaamisesta. Factoringluottoa saatiin käyttää rahoitusyhtiön kanssa sovitun limiitin puitteissa. Saatavat oli suojattu luottovakuutusyhtiön myöntämällä luottovakuutuksella. Hakija aikoi kirjata pois myyntisaamisistaan rahoitusyhtiön suorittamaa osaa vastaavan määrän.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että myyntisaamiset tulee sisällyttää myyjän taseessa saamisina, kunnes asiakas on suorittanut maksun. Factoringyhtiön suorituksessa on kysymys luoton antamisesta hakijalle, ei myyntisaamisen maksamisesta tai ostamisesta. Myyntisaamiset ovat vain factoringluoton vakuutena.

Rahoitussopimukseen liittyvä luottovakuutus ei muuta rahoitusyhtiön myöntämää factoringluottoa saatavan myynniksi tai suorittamiseksi. Luottovakuutussopimus saattaa kuitenkin olla olennainen kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta saatavaan kuvaan vaikuttava seikka. Siitä on tarvittaessa annettava liitetieto.

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Dubaissa

Kirjanpitovelvollinen pyysi lupaa tositteiden jäljennösten käyttöön samaan tapaan kuin ratkaisussa KILA 2003/1707. Perusteena oli, että paikallisten vaatimusten ja käytäntöjen mukaan useiden asioiden hoitamisessa tarvitaan todisteeksi alkuperäinen tosite. Tällaisia asioita ovat mm. takuuvuokrat, tavarahankintojen takuut ja pankkitakuut. Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan samoilla lisäedellytyksillä, jotka mainitaan päätöksessä KILA 2003/1707.

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämisen Taiwanissa

Poikkeuslupapyyntö ja poikkeuslupa ovat samankaltaiset kuin lausunnossa KILA 2003/1707.

Poikkeuslupa tositeaineiston säilyttämiseen Kiinassa

Suomalaisella osakeyhtiöllä oli sivukonttori Shanghaissa. Konttori oli verovelvollinen Kiinassa. Sikäläisen verolainsäädännön mukaan sen tuli säilyttää alkuperäiset kirjanpidon tositteet Kiinassa. Tästä syystä yhtiö haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa KPL 2:19.1 §:n määräyksistä alkuperäisten tositteiden ja niihin perustuvien kirjanpitokirjojen sekä muun aineiston säilyttämiseen Kiinassa. Suomessa kirjanpidon tositteina käytettäisiin Kiinassa säilytettävien alkuperäistositteiden valokopioita.

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä 49/1998 määrätään: ”Jos ulkomaisen sijaintivaltion laki kieltää alkuperäisen tositteen viemisen maasta, tositteesta on laadittava oikeaksi todistettu jäljennös, johon sovelletaan, mitä alkuperäisestä tositteesta säädetään.”

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan. Kirjanpitovelvollinen saa säilyttää edellä sanotun kirjanpitoaineiston asianomaisen tilikauden aikana Kiinassa. Aineisto tulee toimittaa Suomeen KPL 3:6 §:n mukaisena tilinpäätöksen laatimisaikana. Siltä osin kuin alkuperäistä aineistoa säilytetään Kiinassa, Suomeen tulee toimittaa tositteiden oikeaksi todistetut jäljennökset edellä sanotun määräajan kuluessa.

Asunto-osakeyhtiön ylimitoitetut pääomavastikkeet

Asunto-osakeyhtiö voi periä osakkailtaan sekä tuloksi katsottavia hoitovastikkeita että haluttaessa pääoman sijoituksina käsiteltäviä pääomavastikkeita. Pääomavastikkeita voidaan periä muun muassa yhtiölainan lyhennysosuutta varten, sen sijaan lainan korko-osuutta varten kerätty vastike tulee aina tulouttaa asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä.

Käytännössä tilikauden aikana perittyihin ja tuloutettuihin pääomavastikkeisiin sisältyvä korko-osuus poikkeaa yhtiölainalle todellisuudessa tilikauden aikana maksetuista koroista. Korko-osuutta varten kerätyt pääomavastikkeet ovat kokonaisuudessaan sen tilikauden tuottoa, jolta ne on peritty asianmukaisen yhtiökokouksen tekemän päätöksen nojalla, vaikka todella maksettu korko olisi ennakoitua pienempi. Hyvän kirjanpitotavan mukainen ei ole sellainen menettely, jossa ”liikavastike” merkitään asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä velaksi.

Lainanlyhennyksiä varten kerätyt pääomavastikkeet voidaan yhtiökokouksen päätöksen nojalla merkitä taseen omaan pääomaan pääoman sijoituksina. Ellei yhtiökokous ole tehnyt päätöstä vastikkeen käsittelemisestä pääoman sijoituksena, myös pääomavastikkeen nimellä kerätyt erät tulee merkitä tuloslaskelmaan tuotoksi.

Asunto-osakeyhtiölain mukaan hoito- ja pääomavastikkeilla on toisistaan poikkeava käyttötarkoitus. Tästä syystä niiden kertymää on seurattava erikseen; esimerkiksi pääomavastikkeiden liiallisella kertymällä ei ole lupa rahoittaa asunto-osakeyhtiön juoksevia kuluja. Luotettavien ja läpinäkyvien menettelytapojen aikaansaamiseksi on suositeltavaa, että hoitovastike- ja rahoitusvastikejäämien seuraamiseksi asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen sisällytetään vastikerahoituslaskelma eli hoitolaskelma.

Lausunto osakeyhtiölakityöryhmän mietinnöstä

Osakeyhtiölakityöryhmä ehdottaa laajaa mahdollisuutta oman pääoman jakamiseen. Jakokelpoiseksi ehdotetaan muun muassa Arvonkorotusrahastoa ja johdonmukaisuuden vuoksi myös IAS-periaatteiden soveltamiseen liittyvää Käyvän arvon rahastoa. Kirjanpitolautakunta huomautti, ettei arvonkorotusrahastoa voida säätää jakokelpoiseksi, koska tämä olisi vastoin EU:n tilinpäätösdirektiivejä. Näin johdonmukaisuus arvonkorotusrahaston ja käyvän arvon rahaston käsittelyn osalta johtaa siihen, että myös käyvän arvon rahaston tulisi olla jakokelvoton.

Kirjanpitolautakunta ehdotti, että osakeyhtiölakiin otettaisiin IAS-periaatteiden mukainen säännös apporttiomaisuuden käsittelystä käyvän arvon mukaisesti. Nykyisin apportti on mahdollista merkitä kirjanpitoon myös käypää arvoa alempaan rahamäärään.

Työryhmä ehdotti voitonjaon kriteeriksi nykyisen vahvistetun taseen mukaisen vapaan oman pääoman sijasta maksukyvyttömyyttä: jos osakeyhtiötä uhkaa maksukyvyttömyys, varoja ei saisi jakaa. Kirjanpitolautakunta huomautti, että jos näin säädetään, osakeyhtiölaissa tulisi määritellä yksityiskohtaisesti maksukyvyttömyyden sisältö ja mittaamistapa. Asianmukaista ei ole jättää näin merkittävää kysymystä tulevan oikeuskäytännön varaan. Lautakunta totesi myös, että puutteistaan huolimatta perinteinen taseen vapaa oma pääoma on voitonjakokriteerinä selkeä. Selkeä kriteeri on soveltajalleen oikeusturvallinen.

Kirjanpitolautakunta ehdotti myös, että kokonaisuudistuksesta irrotettaisiin IAS-sääntelytarpeeseen liittyvät ehdotukset ja että ne muutettaisiin jo nykyiseen osakeyhtiölakiin. IAS-sääntelytarve on kiireellinen, koska Euroopan yhteisöjen tekemän päätöksen mukaisesti pörssiyhtiöiden on siirryttävä IAS-raportointiin jo vuoden 2005 tilinpäätöksen osalta. Jotta vuoden 2005 tuloslaskelman ja taseen vertailutietona voitaisiin esittää vertailukelpoisesti laaditut (=IAS-periaatteiden mukaan laaditut) tuloslaskelma ja tase, jo tilikauden vuoden 2003 taseesta tulisi olla IAS-perusteinen. Muussa tapauksessa saatetaan joutua tekemään jälkikäteisiä muuntolaskelmia.

IAS-standardien soveltaminen, poikkeuslupa

Kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut päätöksen konsernitilinpäätöksen laatimista kansainvälisillä pääomamarkkinoilla yleisesti käytetyn säännöstön mukaisesti (KTMp 766/1998). Päätös sallii IAS-periaatteiden soveltamisen Suomen kirjanpitolain 6:1–18 §:n asemesta siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa Euroopan yhteisöjen direktiivien kanssa. Päätöksessä on määräykset niistä edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta KTM:n päätöstä on mahdollista soveltaa.

Poikkeusluvan hakija oli pörssiyhtiö, jonka osakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena vain Helsingin Pörssissä. Yhtiön ulkomaalaisomistus on alle 50 prosenttia. Koska KTM:n päätöksen edellytykset eivät näin ollen täyty, IAS-periaatteita ei ole mahdollista soveltaa Suomen kirjanpitolakia rikkoen. Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa myöntää KTMp:ssä säädetyistä edellytyksistä poikkeuksia. Lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta.

Rahavarojen kierrättäminen kirjanpidossa

Esitutkintaviranomainen pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa rahavarojen kierrätystilanteessa noudatetusta kirjanpitokäsittelystä. Neljä kommandiittiyhtiötä laskutti rakennusyhtiötä urakkasuorituksista. Hakija kertoi tutkinnassa kiistatta käyneen ilmi, että tositteet olivat tosiasioita vastaamattomia. Kommandiittiyhtiöt eivät olleet todellisuudessa tehneet urakkatöitä rakennusliikkeelle. Rakennusliike oli maksanut siltä laskutetut erät.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnon perustuvan sille esitettyihin tietoihin; näyttökysymyksiin lautakunta ei ota kantaa. Kirjanpitolautakunta lausui, että rakennusliikkeen maksamat erät ovat rahoitustapahtumia. Ne on tullut kirjata sekä rakennusliikkeen että kommandiittiyhtiöiden kirjanpitoon. Jos ei ole kysymys kaupankäyntiin liittyvistä maksuista, kommandiittiyhtiöiden tuli esittää rakennusliikkeeltä saamansa varat taseessa toisaalta erässä Rahat ja pankkisaamiset sekä toisaalta erässä Muut velat.

Sillä perusteella, että rahojen siirtämisen peruste ei ole asianmukainen, todella suoritettuja ja vastaanotettuja maksuja ei ole mahdollista jättää merkitsemättä kirjanpitoon.

Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaaminen

Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaamisessa on kirjanpitolautakunnan mukaan kaksi vaihtoehtoa. Ensisijainen ja aina hyvän kirjanpitotavan mukainen menettelytapa on bruttoperiaate. Sitä sovellettaessa avustus esitetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Avustusta vastaava meno esitetään täysimääräisesti, saatua avustusta siitä miltään osin vähentämättä asianomaisessa kuluerässä.

Jos avustuksella hankitaan yrityksen ulkopuoliselta taholta tutkimus- ja tuotekehityspalveluita, menotilinä käytetään erää Ulkopuoliset palvelut.

Jos avustuksella katettava meno aktivoidaan, avustus merkitään siirtovelkoihin. Avustusta tuloutetaan siinä tahdissa kuin aktivoidusta menosta vähennetään poistoja.

Jos avustus on saatu tietyn menon kattamiseksi, sitä voidaan haluttaessa käsitellä bruttoperiaatteen sijasta menonsiirtona. Tällöin avustus vähennetään siitä menosta, jonka kattamiseen se on saatu. Menonsiirtona tapahtuvan käsittelyn yhteydessä oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tulee varmistaa liitetietojen avulla; lisätietojen antaminen tuloslaskelmassa tai taseessa saattaa olla tarpeen myös KPA 1:9 §:n nojalla (laskelmat on esitettävä kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi). Lisätietona tulee esittää ainakin sekä menon kokonaismäärä että siitä avustuksella katettu osuus.

Jos avustusta ei ole saatu tietyn menon kattamiseksi, vaan yleisavustuksena, se esitetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Aatteelliset yhteisöt ja säätiöt esittävät erän tuloslaskelmansa erityiserässä Yleisavustukset; muiden kirjanpitovelvollisten tuloslaskelmakaavassa ei tätä erityiserää esiinny.

Jos avustus on saatu aikaisemmin kuin avustuksella katettava meno on syntynyt, avustus merkitään taseeseen erään Muut velat. Ennakkomaksuna tai siirtovelkana käsitteleminen eivät ole suositeltavia, eivätkä aina edes hyvän kirjanpitotavan mukaisiakaan.

Valittua menettelytapaa, bruttoperiaatetta tai menonoikaisuna käsittelemistä, tulee noudattaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen. Avustusten käsittelyssä sovellettavasta menetelmästä tulee tehdä selkoa liitetietona (KPA 2:2 §).

Poikkeuslupa tositteiden säilyttämiseen Intiassa

Kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeusluvan tositteiden säilyttämiseksi tilapäisesti muualla kuin Suomessa tai muussa OECD-valtiossa. Siltä haettiin poikkeuslupaa alkuperäistositteiden säilyttämiseksi Intiassa. Intian veroviranomaiset vaativat näin siellä säilyttämistä sikäläisen verolainsäädännön nojalla. Suomeen aiottiin toimittaa valokopiot alkuperäisistä Intiassa säilytettävistä tositteista.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan viideksi vuodeksi alkuperäistositteiden säilyttämiseen tilapäisesti (=asianomaisen tilikauden ajan) Intiassa. Tämän jälkeen tositteet tulee toimittaa Suomeen. Kun alkuperäiset tositteet ovat Intiassa, niiden oikeaksi todistetut jäljennökset on toimitettava Suomeen. Tositteiden säilyttämisessä ulkomailla on kaikilta osin noudatettava KTM:n päätöstä 49/1998.

Poikkeuslupa samatilikautisuusvaatimuksesta

Hakijayhtiön tilikausi päättyy maaliskuun lopussa. Sillä on venäläinen tytäryritys, jonka tilikausi on Venäjän lainsäädännön vaatimuksen mukaisesti kalenterivuosi. Yhtiö pyysi kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa, kirjanpitolain määräyksestä, jonka mukaan konserniyhtiöillä tulee olla sama tilikausi.

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan. Se kuitenkin huomautti, että poikkeuslupa on tarkoitettu tilapäisiksi. Konserniyritysten tulee aktiivisesti pyrkiä saattamaan tilikautensa yhteneviksi.

Hakija pyysi lisäksi kirjanpitolautakunnalta, että se saisi yhdistää venäläisen tyttärensä tilinpäätöksen 31.12.2002 oman tilikautensa päättymispäivälle 31.3.2003 laadittavaan konsernitilinpäätökseen. Tähän ei tarvita poikkeuslupaa. Kun emon ja tyttären tilikausien päättymispäivien ero on enintään kolme kuukautta, välitilinpäätöksen laatimista ei edellytetä.

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

Yksityishenkilö maalaa harrastusmielessä tauluja työnsä ohessa, 5–10 taulua vuodessa. Henkilö järjesti myyntinäyttelyn, jossa myi neljä taulua keskimäärin 120 euron kappalehintaan. Kehystäminen ja materiaalit maksoivat noin 100 euroa taulua kohden. Henkilö arvioi jatkossakin myyvänsä 5–10 taulua vuodessa. Hän tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko hän tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.

Yksityishenkilökin on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Taidemaalauksen kohdalla rajanveto tehdään yleensä ammatti- ja harrastustoiminnan välillä. Keskeiset liike- ja ammattitoiminnan tunnusmerkit ovat toimintaan liittyvä taloudellinen riski ja toiminnan suuntautuminen ulospäin.

Myyntinäyttelyiden pitäminen on osoitus suuntautumisesta ulospäin. Se ei kuitenkaan yksin riitä tekemään toiminnasta ammattimaista. Toiminnan volyymi, toteutunut ja suunniteltu myynti, ovat esillä olevassa tapauksessa rahamääräisesti niin vähäisiä, ettei toimintaan tosiasiassa liity taloudellista riskiä. Näin vähäinen toiminta ei kirjanpitolautakunnan mukaan ole sen paremmin liike- kuin ammattitoimintaakaan. Näin ollen yksityishenkilö ei ollut siitä kirjanpitovelvollinen.

Nettopalkkakulujen kirjaaminen

Yritys oli sopinut ulkomaisten työntekijöidensä kanssa, että nämä saavat kuukausittain käteensä vakiosuuruisen nettopalkan. Työnantajayritys vastaa veroista. Mahdollinen veronpalautus tulee työnantajalle, työnantaja maksaa mahdollisen jäännösveron.

Kirjanpitolautakunta lausui, että sekä veronpalautuksia että jäännösveroja tulee käsitellä aikaisempien tilikausien palkkakulujen oikaisuina. Tuloslaskelmassa ne merkitään erän Palkat ja palkkiot vähennykseksi tai lisäykseksi. Jos lopullisesta verotuksesta aiheutuu palkan lisäksi muita henkilösivukuluja tai niiden oikaisuja, nämä merkitään kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä asianomaiseen kuluerään.

Veronpalautuksia ja jäännösveroja ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä satunnaiserinä, koska niitä syntyy usein eivätkä ne yleensä ole määrältään olennaisia. Näin ne eivät täytä KPL 4:2 §:ssä säädettyjä satunnaisten erien edellytyksiä. Kaikkien säännöksessä mainitun kolmen edellytyksen (olennaisuus, kertaluonteisuus ja tavanomaisesta toiminnasta poikkeavuus) tulee täyttyä, jotta erä voitaisiin esittää ryhmässä Satunnaiset erät.

Poikkeuslupa tilinpäätöksen laatimisajasta

Ratkaisussa KILA 2002/ 1693 oli kysymys tilinpäätöksen laatimisajasta. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin marraskuussa 2002 poikkeuslupaa 31.1.2002 päättyneen tilikauden osalta pidennettyyn tilinpäätöksen laatimisaikaan. Hakija oli havainnut toukokuussa 2002, että osakeyhtiön hallitus oli laiminlyönyt kirjanpidon hoitoa, lisäksi liiketoiminnan hoitamisessa oli epäselvyyksiä. Jatkoaikaa pyydettiin selvitysten tekemiseksi ja kirjanpidon saattamiseksi ajan tasalle.

Kirjanpitolain mukaan 31.1.2002 päättyneen tilikauden tilinpäätös olisi tullut laatia 31.5.2002 mennessä. Kirjanpitolautakunta ei voi myöntää poikkeuslupaa tilanteessa, jossa kirjanpitolakia on jo rikottu. Kirjanpitolautakunta jätti poikkeuslupahakemuksen tutkimatta, koska se oli tehty liian myöhään.

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Ratkaisu KILA 2002/1691 koskee suomalaista emo- ja tytäryhtiötä, joiden tilikaudet poikkesivat toisistaan. Suomalainen konserni oli ulkomaisen yhtiön alakonserni. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lupaa siihen, että suomalaisyhtiöiden tilikaudet saisivat poiketa toisistaan. Hakija oli saanut kirjanpitolautakunnalta määräaikaisen poikkeusluvan useiden aikaisempien vuosien osalta. Poikkeuslupahakemusta perusteltiin ulkomaisen emoyhtiön tärkeillä verotuksellisilla eduilla.

Kirjanpitolautakunta myönsi anotun poikkeusluvan yhtä tilikautta koskevaksi. Lautakunta totesi, että myönteisiin lupapäätöksiin olivat vaikuttaneet hakijan toistuvat ilmoitukset siitä, että tilikausien yhdenmukaistamishanke on vireillä. Kirjanpitolautakunta muistutti, että poikkeuslupa on tarkoitettu ajallisesti rajoitetuksi mahdollisuudeksi poiketa kirjanpitolain pakottavista säännöksistä. Kirjanpitovelvolliselta edellytetään, että se ryhtyy kohtuullisessa ajassa aktiivisiin toimiin sellaisten syiden poistamiseksi, joiden perusteella poikkeuslupa on myönnetty.

Ratkaisussa KILA 2002/1690 poikkeuslupa annettiin sillä perusteella, ettei suomalaisen yrityksen virolainen tytäryritys Viron voimassa olevan lainsäädännön vuoksi voinut muuttaa tilikauttaan suomalaisen emoyrityksen tilikautta vastaavaksi. Kirjanpitolautakunta muistutti päätöksensä perusteluissa, että poikkeuslupa oli tarkoitettu tilapäiseksi ja että kirjanpitovelvollisen tulee ryhtyä toimenpiteisiin Suomen kirjanpitolainsäädännön noudattamista koskevan esteen poistamiseksi. Kirjanpitovelvollisen tulee selvittää puheena olevan kaltaisissa tilanteissa myös muissa valtioissa toimivien konserniyhtiöiden tilikautta koskeva lainsäädännöllinen joustovara, kuten mahdollisuus poikkeuslupaan.

Evätty poikkeuslupa tuloslaskelma-kaavasta

Kiinteistötoimintaa harjoittava pörssinoteerattu osakeyhtiö pyysi poikkeuslupaa tuloslaskelmansa esittämiseksi seuraavasti:

LIIKEVAIHTO
– Ylläpitokulut

NETTOVUOKRATUOTOT
+ Liiketoiminnan muut tuotot
– Henkilöstökulut
– Suunnitelman mukaiset poistot
– Liiketoiminnan muut kulut
LIIKEVOITTO

Kirjanpitolautakunta totesi, että hakijan esittämään tuloslaskelmaan on liitetty uusia pääeriä. Tämä ei ole kirjanpitoasetuksen mukaan mahdollista. Menettely on myös vastoin tilinpäätösdirektiivin määräyksiä. Kirjanpitolautakunta ei saa antaa sellaista poikkeuslupaa, joka johtaa direktiivien vastaiseen menettelyyn.

Kirjanpitolautakunta eväsi pyydetyn poikkeusluvan mutta katsoi, että jos oikean ja riittävän kuvan antaminen kirjanpitovelvollinen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta edellyttää ehdotetussa laskelmassa esiintyviä tietoja, ne tulee ilmoittaa liitetietoina sekä hakijayhtiön omassa että sen laatimassa konsernitilinpäätöksessä.

Vakuutusalan toimialakohtainen poikkeuslupa

Kirjanpitolautakunta antoi vakuutusomistusyhteisöille ja rahoitus- ja vakuutusryhmittymien omistusyhteisöille poikkeusluvan arvopaperimarkkinalain ja valtiovarainministeriön säännöllistä tiedonantovelvollisuutta koskevan asetuksen kahdesta tunnusluvusta. Mainitut yhteisöt saavat jättää esittämättä bruttoinvestointeja sekä tutkimus- ja kehitysmenoja koskevat liitetiedot, ellei tiedoilla ole merkitystä oikean ja riittävän tiedon saamiseksi yhteisön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpidon ulkopuoliset pankkitilit

Kirjanpitolautakunta antoi keskusrikospoliisin hakemuksesta lausunnon kirjanpidon ulkopuolisista pankkitileistä. Tällaiset pankkitilit ovat mahdollisia esimerkiksi asiakasvarojen tai muun vastaavan kirjanpitovelvollisen omaan varallisuuteensa kuulumattoman omaisuuden hallinnoimista varten. Kun asiakasvarat on erotettu ja talletettu esimerkiksi erilliselle pankkitilille, niitä ei sisällytetä kirjanpitovelvollisen taseeseen.

Erottamisella tarkoitetaan, että varat pidetään kaikilta osin erillään kirjanpitovelvollisen omasta varallisuudesta. Erotetuista asiakasvaroista, esimerkiksi asiakasvarapankkitililtä ei saa maksaa kirjanpitovelvollisen maksuja eikä sille saa vastaanottaa kirjanpitovelvolliselle itselleen tulevia maksuja. Jos kirjanpitovelvollinen lainaa tällaiselta tililtä varoja itselleen, tämä on viite, ettei erottamista ole toteutettu asianmukaisesti. Ne tulee tällöin sisällyttää kirjanpitovelvollisen taseeseen.

Silloin kun asiakasvaroja ole erotettu, ne tulee esittää kirjanpitovelvollisen taseessa toisaalta Rahojen ja pankkisaamisten sekä toisaalta Muiden velkojen alaerinä. Alaeristä kirjanpitolautakunta suosittelee käyttämään edellisen ryhmän osalta nimikettä Erottamatta olevat asiakasvarat ja jälkimmäisen osalta Toimeksiantajavelat.

Yleishyödyllisen yhteisön asuintalovaraus

Yleishyödyllinen yhteisö, säätiö, rakennuttaa ja ylläpitää opiskelija-asuntoloita. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko tällainen yhteisö merkitä tilinpäätökseensä vastaisia peruskorjauksia varten muodostettuja asuintalovarauksia. Lisäksi lautakunnalta pyydettiin ohjetta siitä, millä tavoin tuleviin korjaus- yms. menoihin voi tilinpäätöksessä varautua, ellei varausten muodostaminen ole mahdollista.

Kirjanpitolautakunta lausui, että asuintalovaraus voidaan merkitä tilinpäätökseen vapaaehtoisena varauksena (tilinpäätössiirtona) ainoastaan, jos se hyväksytään verotuksessa. Tällöin ei riitä, että asuntolavaraus perustuu asuntolavarauksesta verotuksessa annettuun lakiin (846/1986), vaan lisäksi edellytetään, että varauksen vähentäminen myös tosiasiallisesti vaikuttaa kirjanpitovelvollisen suoritettavaksi tulevan veron määrään. Varaus ei vaikuta verovapaan yhteisön verojen määrään. Tällainen yhteisö ei saa muodostaa tilinpäätöksessään lainkaan vapaaehtoisia varauksia.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen tekeminen saattaa tulla kysymykseen (KPL 5:14.2 §). Kriittinen tekijä varauksen hyväksyttävyydessä on usein vaatimus, jonka mukaan menon tulee kohdistua tilikauteen tai aikaisempiin tilikausiin. Näin ollen korjaustarpeen on tullut syntyä viimeistään sillä tilikaudella, jolta tilinpäätöstä laaditaan. Mahdollisia vastaisuudessa syntyviä korjaustarpeita silmälläpitäen harkinnanvaraista pakollista varausta ei ole mahdollista muodostaa.

Pakollista varausta ei saa tehdä sellaisen menon kattamiseksi, jota koskee aktivointivelvollisuus (tällaisia ovat KPL 5:5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten hyödykkeiden hankintamenot).

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen muodostaminen on toissijainen menettely suunnitelman mukaisiin poistoihin nähden. Suunnitelman mukaiset poistot tulee lähtökohtaisesti mitoittaa niin, että korjaustarpeet voidaan ottaa huomioon poistoina. Pakollinen varaus tulee yleensä kysymykseen vain silloin, kun korjaustarpeita ei voi ottaa huomioon poiston mitoituksessa esimerkiksi sen johdosta, että käytössä olevan hyödykkeen hankintameno on jo lähes kokonaan poistettu. Joka tapauksessa harkinnanvaraisen pakollisen varauksen avulla voidaan rajoitetusti varautua tuleviin korjausmenoihin.

Kirjanpitovelvollinen voi muodostaa halutessaan taseen omaan pääomaan rahastoja. Tasekaavan omassa pääomassa esitettävä ryhmä Muut rahastot sisältää erät Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot ja Muut rahastot. Näihin eriin voidaan sisällyttää esimerkiksi peruskorjaus-, lainanlyhennys-, investointi- yms. rahasto. Tällaiseen rahastoon voidaan tehdä siirtoja esimerkiksi erästä Edellisten tilikausien voitto.

Puheena oleviin rahastoihin tehtävät taseen sisäiset siirrot eivät vaikuta lainkaan tuloslaskelmaan tai verotukseen. Siirtojen avulla voidaan kuitenkin informoida siitä, että voittovarat on korvamerkitty tiettyihin ennalta päätettyihin tarkoituksiin, eivätkä ne ole vapaasti yhteisön käytettävissä. Yhteisön kokous saa luonnollisesti muuttaa aikaisempaa päätöstä lainsäädännön ja yhteisön sääntöjen puitteissa ja suunnata rahastoidut varat johonkin muuhun käyttötarkoitukseen kuin mitä alunperin päätettiin.

Leasingtuotteet

Vuokralleottaja voi käsitellä kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään leasingvuokrausta tavallisen vuokraustoiminnan tavoin. Vastaavasti vuokralleantaja voi käsitellä saamiaan leasingvuokria vuokratuottoina, jotka merkitään tuloslaskelmassa vuokralleantajan toiminnan luonteesta riippuen joko liikevaihtoon tai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Vuokrakauden päättyessä mahdollisesti suoritettavat hyvitykset ja veloitukset, jotka aiheutuvat hyödykkeen jäännösarvon ja käyvän arvon välisestä erotuksesta, kirjataan vuokrien oikaisueriksi.

Rahoitusleasingsopimusta voidaan käsitellä konsernitilinpäätöksessä KPL 6:18 §:n mukaan vuokralleottajan kohdalla omistetun hyödykkeen tavoin ja vuokralleantajan kohdalla kuin myytyähyödykettä. Yksittäisen yrityksen tilinpäätöksessä ei tällä tavoin voi milloinkaan menetellä. Erillistilinpäätöksessä leasingsopimusta käsitellään aina vuokrasopimuksena.

Jotta rahoitusleasingsopimusta voitaisiin käsitellä ostetun ja myydyn hyödykkeen tavoin, sen on täytettävä kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä 8/1998 asetetut ehdot. Yleinen edellytys on, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osiltaan vuokralleottajalle.

Ympäristöasiat

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja esittämisestä tilinpäätöksessä. Ohjeen lähtökohtana on Euroopan yhteisöjen komission suositus ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta (ks. kirjanpitolautakunnan lausunto 1675/2002 ja sen liite).

Yleisohjeen tarkoituksena on opastaa ja yhtenäistää ympäristöasioiden kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyä. Ympäristöriskien ja -vastuiden yhdenmukainen raportointi helpottaa tilinpäätösten vertailua sekä varmistaa oikean ja riittävän kuvan muodostumista. Ohjeessa käsitellään ensisijaisesti ympäristöasioiden ilmoittamista osana lakisääteistä tilinpäätösinformaatiota. Lisäksi siinä annetaan suosituksia lakisääteisen tilinpäätösinformaation ylittävästä ympäristötietojen ilmoittamisesta.

Yleisohjeessa käsitellään myös IAS-standardeista saatavissa olevia ohjeita ympäristöasioiden ilmoittamisesta tilinpäätöksessä.

Pörssiyhtiöiden tiedonantovelvollisuus

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen valtiovarainministeriön asetuksessa (538/2002) tarkoitetun tilinpäätöksen, tilinpäätöstiedotteen ja osavuosikatsauksen laatimisesta. Asetuksella korvattiin aiemmin annettu valtiovarainministeriön päätös. Uusi yleisohje puolestaan korvasi puheena olevasta päätöksestä annetun yleisohjeen.

Yksittäisiä tietoja, tunnuslukuja tms. seikkoja koskevat muutokset ovat vähäisiä aiempaan yleisohjeeseen nähden. Tärkeimmät muutokset johtuvat uudesta osuuskuntalaista. Samat säännökset, jotka koskevat osakeyhtiön osaketta ja siihen osakeyhtiölain mukaan oikeuttavaa julkisen kaupankäynnin kohteena olevaa arvopaperia, koskevat nyt myös osuuskunnan osuutta ja siihen osuuskuntalain mukaan oikeuttavaa julkisen kaupankäynnin kohteena olevaa arvopaperia.

Silloinkaan kun yritykset soveltavat IAS/IFRS-standardeja, tiedonantovelvollisuus ei rajoitu pelkästään niihin tietoihin, joita standardit edellyttävät ilmoitettavaksi. Lisäksi on annettava valtiovarainministeriön asetuksessa ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa määrätyt ja käsitellyt tiedot. Tunnuslukujen laskennassa ja esittämisessä voidaan soveltuvin osin noudattaa IAS/IFRS-standardeja, jos tilinpäätöskin laaditaan näiden standardien mukaisesti. IAS-tilinpäätöksessä voidaan antaa sellaisia lisätietoja, joita IAS-standardi ei edellytä; IAS-tiedon kanssa ristiriidassa olevia tietoja ei IAS-tilinpäätökseen kuitenkaan ole lupa liittää.

Seuraavassa todetaan joitakin yleisohjeessa annettuja tunnuslukujen laskentaohjeita. On luultavaa, että ohjeen kanssa yhdenmukaiset laskentakäytännöt vakiintuvat käyttöön yrityksiä analysoitaessa. Pääomalainaa käsitellään tunnusluvuissa velkana. Tilinpäätössiirtojen kertymä jaetaan tunnuslukuja laskettaessa omaksi pääomaksi ja laskennalliseksi verovelaksi. Pakollisia varauksia käsitellään tunnusluvuissa vieraana pääomana.

Henkilöyhtiön yhtiömiesten pääomapanosten kirjaukset

Henkilöyhtiön ja kommandiittiyhtiön oman pääoman sijoituksia seurataan lähtökohtaisesti kassaperusteella. Yhtiömiesten sijoitussitoumukset on mahdollista merkitä saamiseksi ainoastaan ankarin edellytyksin. Ensinnäkin sitoumuksen on tullut erääntyä viimeistään tilikauden päättymispäivänä. Toiseksi yhtiöpanoksen suorittamista on tullut vaatia jo ennen tilikauden päättymistä. Kolmanneksi yhtiöpanos on tullut suorittaa tilinpäätöksen laatimisajankohtaan mennessä.

Yhtiömiehen tulee tulouttaa saamansa jako-osa, kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö puretaan. Sen sijaan negatiivisesta jako-osasta tulee yleensä tehdä kirjauksia jo ennen purkamista.

Esimerkiksi ylivelkaantuneen henkilöyhtiön jako-osa voi olla negatiivinen. Avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat varallisuudellaan yhtiön sitoumuksista. Negatiivisesta jako-osasta on yleensä tehtävä pakollinen varaus, kun saadaan tieto siitä, että yhtiön sitoumuksia joudutaan kattamaan, vaikkei purkamista olisi vielä toimeenpantu eikä vastuu näin realisoitunut (ks. KPL 5:14). Perustana voi olla esimerkiksi purkamispäätös.

Korjausmenot ja oman pääoman kirjaukset asunto -osakeyhtiössä

Asunto-osakeyhtiön korjausmenoista voidaan aktivoida ensinnäkin perusparannusmenot. Perusparannusmenoille on ominaista, että ne kohottavat asuinrakennuksen laatutasoa alkuperäistä suuremmaksi. Perusparannusmenojen lisäksi voidaan aktivoida myös sellaisia korjausmenoja, jotka kasvattavat rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Asunto-osakeyhtiöiden ei tarvitse vähentää poistojaan suunnitelman mukaan. Niiden on kuitenkin huolehdittava siitä, että rakennuksen hankintameno tulee poistettua kokonaisuudessaan taloudellisen pitoaikansa kuluessa.

Jos asunto-osakeyhtiö perii pääomavastikkeita, ne tulee kyetä aina erittelemään muista vastikkeista. Pääoman sijoituksina käsitellyt pääomavastikkeet voidaan merkitä taseessa joko sidotun oman pääoman rakennusrahastoon tai vapaaseen omaan pääomaan perustettuun halutun nimiseen rahastoon, kuten lainanlyhennysrahastoon tai peruskorjausrahastoon. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että vapaaseen omaan pääomaan merkityt rahastoerät siirrettäisiin sidotuiksi varoiksi rakennusrahastoon, kun erän käyttötarkoitus on toteutettu, esimerkiksi peruskorjaus suoritettu tai laina maksettu.

Asiakasvarat, tukirahoituksen välittäjän kirjanpitomenettely

Kirjanpitovelvollisen hallussa saattaa olla asiakkaan varoja. Tällainen on ominaista esimerkiksi asianajotoimistoille, perintä- ja sijoituspalvelutoimeksiantoja hoitaville yrityksille sekä julkisten tukien välittäjille. Kun asiakasvarat erotetaan kirjanpitovelvollisen varoista esimerkiksi erilliselle pankkitilille, niitä ei sisällytetä kirjanpitovelvollisen taseeseen. Niin kauan kun varoja ei ole erotettu, ne esitetään kirjanpitovelvollisen taseessa toisaalta rahoitusomaisuutena ja toisaalta lyhytaikaisena velkana.

Yleensä on tärkeätä, että varat erotetaan mahdollisimman pian. Asialla voi olla merkitystä paitsi asiakasvarojen luotettavan hoidon kannalta myös esimerkiksi ulosottotilanteessa. Silloin kun asiakasvarojen hoitamiseen liittyy erityisiä vastuita, vastuu on ilmoitettava liitetietona. On suositeltavaa, että asiakasvaroista pidetään erillistä osakirjanpitoa.

Poikkeuksia saman tilikauden vaatimuksesta konsernissa

Kirjanpitolautakunta on myöntänyt useita poikkeuslupia konserniyhtiöille saman tilikauden vaatimuksesta. Poikkeusluvalla on merkitystä myös verotukseen konserniavustuksen edellytysten täyttämisen kannalta.

Emoyrityksen ja sen liettualaisen tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan. Tytäryrityksen tilikausi ei ollut muutettavissa suomalaisen emoyrityksen tilikauden mukaiseksi Latvian veroviranomaisten määräyksen johdosta (KILA 2002/1676).

Yrityksen ja sen venäläisen tytäryrityksen tilikaudet saivat poiketa toisistaan, Venäjän lainsäädäntö esti tilikauden muuttamisen suomalaisen emoyhtiön mukaiseksi (KILA 2002/1677). – Suomalaisen emon tilikauden muuttamista ulkomailla olevan tytäryrityksen tilikauden mukaiseksi ei edellytetä; mahdollinen muutosvaatimus koskee tytäryritystä.

Kirjanpitolautakunta myönsi poikkeusluvan samatilikautisuusvaatimuksesta yrityskaupan ehtojen täyttämiseksi (KILA 2002 /1682). Tytäryhtiö hankittiin 23.11.2001. Kauppakirjan mukaan kauppahintaan vaikuttavat tytäryhtiön vuosina 2003 ja 2004 päättyvien tilikausien tulokset. Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin poikkeuslupaa konserniyhtiöiden samatilikautisuusvaatimuksesta näiden tilikausien osalta. Hakija perusteli, että loppukauppahinta voidaan määritellä täsmällisesti ja riidattomasti vain virallisen tilinpäätöksen pohjalta.

Poikkeusluvan myöntäessään kirjanpitolautakunta huomautti, että koska tytäryhtiön tilikausi päättyy yli 3 kk emoyhtiön tilikauden päättymisen jälkeen, konsernitilinpäätökseen on yhdistettävä tytäryhtiön välitilinpäätös. Välitilinpäätös tulee laatia emoyhtiön tilikauden päättymispäivälle (KPL 5:5 §:n mukaisesti).

Ympäristö-informaation antaminen

EU-komissio on antanut suosituksen ympäristöasioiden kirjaamisesta, laskennasta ja julkistamisesta. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan, että EU-komission antaman suosituksen noudattaminen on suositeltavaa. Suositus ei ole miltään osin ristiriidassa Suomen kirjanpitolainsäädännön kanssa.

EU-komission suosituksessa viitataan IAS-periaatteisiin, esitetään määritelmät keskeisille ympäristöön liittyville käsitteille sekä esitetään tuloslaskelmassa, taseessa ja liitetiedoissa mainittavat ympäristöön liittyvät seikat. Suosituksessa ympäristötiedot on jaettu lakisääteisesti ilmoitettaviin ja vapaaehtoisiin, mutta suositeltaviin tietoihin.

Kirjanpitolautakunnan lausunnon liitteenä esitetään suomennos EU-komission suosituksesta. Kirjanpitolautakunta valmistelee ympäristöinformaatiota koskevan yleisohjeen, se valmistunee vuoden 2002 aikana.

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä (KILA 2002/1678)

Kun osakeyhtiö hankkii yhtiöosuuden kommandiittiyhtiöstä ja siitä näin tulee kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies, sen tulee merkitä taseeseensa yhtiöosuuden hankintameno. Hankintameno saadaan lisäämällä myyjälle maksettuun hintaan mahdollinen välityspalkkio sekä mahdollinen varainsiirtovero. Kun yhtiöön sijoitetaan omaa pääomaa tai yhtiö palauttaa yhtiömiehille omaa pääomaansa, sijoitettu tai palautettu määrä kirjataan kirjanpidossa jäljellä olevan hankintamenon lisäykseksi tai vähennykseksi. Tarvittaessa vähentämättä olevasta hankintamenosta tehdään arvonalennusvähennyksiä.

Vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden hankkiminen ja ryhtyminen itse vastuunalaiseksi yhtiömieheksi synnyttää rajattoman vastuun henkilöyhtiön sitoumuksista. Vastuu tulee mainita liitetietona. Jos henkilöyhtiön osuuden hankkimisen seurauksena yhtiömiehen tosiasiallinen vastuu henkilöyhtiön tekemien sitoumusten johdosta lisääntyy merkittävästi, tästä vastuiden lisäyksestä tulee tehdä selkoa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kommandiittiyhtiön voitosta tai tappiosta ei aiheudu välittömiä kirjauksia yhtiömiehen kirjanpitoon. Henkilöyhtiön tuloverot pannaan maksuun yhtiömiesten verotuksessa. Yhtiömiehelle kohdistettu voitto- tai tappio-osuus on laskennallinen verotukseen liittyvä erä. Kirjauksia se itsessään ei aiheuta.

Kommandiittiyhtiöstä yhtiömiehelle kohdistettu veronalaisen tulon määrä otetaan huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa selvitettäessä tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kohdistettavan tuloveron määrää. Kommandiittiyhtiön yhtiöosuudesta aiheutuva olennainen tuloveron määrä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Tuloveroja voidaan käsitellä haluttaessa IAS 12-standardin mukaisesti. Kommandiittiyhtiön voitto- tai tappio-osuudesta vastuunalaiselle yhtiömiehelle syntyy jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje 11.1.1999).

Laskennallisen verosaamisen esittäminen tilinpäätöksessä

Rahoitustarkastus tiedusteli kirjanpitolautakunnalta sellaisen menettelyn hyväksyttävyyttä, jossa verotustappioista oli laskettu tulevan verosäästön määrä ja tämä verosäästö oli tuloutettu tuloslaskelmassa sekä merkitty taseeseen saamiseksi. Kirjanpitolautakunta vastasi, että menettely on kirjanpitolain mukaan (KPL 5:18) mahdollinen, jos sitä sovellettaessa on noudatettu erityistä varovaisuutta ja tehty riittävät dokumentit. Vaatimus tarkoittaa käytännössä, että yrityksen tulee laatia hyvin perusteltuja budjetteja ja muita suunnittelulaskelmia, joiden avulla se osoittaa, että riittävä verotettava tulo tappioiden hyväksikäyttämisen mahdollistamiseksi kertyy lähivuosina.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että tällaisten laskelmien esittäminen on erityisen vaikeaa, jos yritys toimii ns. uudella toimialalla ja etenkin jos toimiala on voimakkaassa kasvu- tai taantumavaiheessa. Kun lausunnon kohteena olevalla yrityksellä oli vielä ilmennyt tulosbudjetointiin liittyviä ongelmia, kirjanpitolautakunta katsoi, ettei laskennallisen verosaamisen tulosvaikutteiselle esittämistavalle säädetyt ankarat edellytykset (vaatimus erityisen varovaisuuden noudattamisesta) täyttyneet. Näissä oloissa tappioihin liittyvää laskennallista veroetua ei olisi saanut merkitä tuloslaskelmaan ja taseeseen. Se olisi tullut esittää ainoastaan liitetietona. Pieniltä kirjanpitovelvollisilta laskennallisia verosaamisia ja -velkoja koskevaa liitetietoakaan ei edellytetä (KPL 2:6).

Henkilöyhtiön rahaliikenne

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa, onko avoimen yhtiön rahaliikennettä mahdollista hoitaa yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta. Kirjanpitolautakunta suositteli, että henkilöyhtiön rahaliikenne ohjattaisiin yhtiön omaan kassaan ja omille pankkitileille kirjanpidon erilläänpitotehtävän asianmukaisen täyttämisen varmistamiseksi sekä kirjanpidon selkeyden ja luotettavuuden säilyttämiseksi. Kirjanpitolautakunta katsoi kuitenkin, ettei kysytty menettelytapa ole kirjanpitolain vastainen – lain vastaiseksi se muuttuu, ellei erilläänpitotehtävää onnistuta toteuttamaan.

Jos rahaliikenne ohjataan yhtiömiesten henkilökohtaisille pankkitileille kirjanpitovelvollisen on kiinnitettävä erityistä huomiota täsmäytysten tekemiseen sekä tositteiden sisältöön ja dokumentointiin. Erilläänpitotehtävän lisäksi on kyettävä varmistamaan kirjanpidon tarkastettavuus.

Tililuettelo

Aikaisemmin edellytettiin, että kirjanpitovelvollisella on sekä tilikartta (luettelo käytettävistä tileistä) että kirjallinen selostus tilien välisistä yhteyksistä ja tilien sisällöstä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, edellytetäänkö KPL 2:2.2 §:n nojalla tai muutoin, että kirjanpitovelvollinen laatii edelleenkin tililuetteloaan koskevia kirjallisia selvityksiä. Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei tililuettelon lisäksi tarvitse laatia tiedustelussa mainittuja kirjallisia ohjeita. Hyvän kirjanpitotavan vastaista tällaisten ohjeiden laatiminen ei tietenkään ole.

Kirjanpitolautakuntakatsoi, että tililuettelo tulee laatia ainakin sellaisella tarkkuudella, että pääkirjatilien saldot voidaan siirtää sellaisinaan tuloslaskelman oikean tuotto- tai kuluryhmään sekä taseen oikeaan vastaavien tai vastattavien erään tilinpäätöstä laadittaessa. Jos tilejä koskevat kirjalliset ohjeet laaditaan, ne eivät miltään osin korvaa kirjanpitolaissa edellytettyä tililuetteloa. Ohjeissa on kysymys ainoastaan vapaaehtoisesti laaditusta lakisääteisiä tilinpäätösasiakirjoja täydentävästä, ei korvaavasta, asiakirjasta.

Liittymismaksujen merkitseminen maksajan tilinpäätökseen

Harkittaessa liittymismaksujen merkitsemistä maksajan tilinpäätökseen, niitä tarkastellaan kahdessa ryhmässä. Ensinnäkin on sellaisia liittymismaksuja, joihin liittyy sitoumus palauttamisesta, kun liittyjä irtisanoo liittymismaksunsa. Toisen ryhmän muodostavat ne liittymismaksut, joita ei palauteta, mutta jotka ovat vapaasti siirrettävissä kolmannelle. Kummassakin ryhmässä voi olla esimerkiksi kaukolämpöliittymä- ja sähköliittymämaksuja.

Sellaiset liittymismaksut, jotka palautetaan irtisanottaessa, liittymismaksun saaja merkitsee velaksensa ja vastaavasti liittymismaksujen maksaja saamisekseen. Tällaiset saamiset esitetään pysyvien vastaavien ryhmässä Sijoitukset tase-erässä Muut saamiset.

Palautuskelvottomat liittymismaksut niiden saaja yleensä tulouttaa. Maksajalleen liittymismaksun suorittamisen voidaan katsoa yleensä tuovan jatkuvan, pysyväisluontoisen edun verkkotoimituksen muodossa. Näin ollen tällainen erä tulee lähtökohtaisesti aktivoida. Liittymismaksun voidaan yleensä katsoa kohdistuvan tiettyyn maa-alueeseen tai tonttiin, jolle rakennetuille tai rakennettaville rakennuksille liittymismaksun perusteella saadaan luvattu etu, esimerkiksi sähkötoimitukset.

Jos on kysymys kirjanpitovelvollisen omasta tontista, liittymismaksu merkitään osaksi tontin hankintamenoa. Jos taas kysymys on vuokratontista, liittymismaksu merkitään erään kiinteistöjen vuokraoikeudet (vuoden 2001 kirjanpitoasetuksen muutoksessa pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmään säädetty erä). Jos erä Kiinteistöjen vuokraoikeudet sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, erän nimi on suositeltavaa muuttaa paremmin sen sisältöä kuvaavaksi nimikkeeksi Kiinteistöjen liittymismaksut.

Liittymismaksuista, joita käsitellään osana tontin tai kiinteistöjen vuokraoikeuksien hankintamenoa ei tehdä yleensä suunnitelman mukaisia poistoja, vaan tarvittaessa KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalentumisvähennyksiä.

Kirjanpitolain liittymismaksuja koskevan lausunnon mukainen menettelytapa niveltyy hyvin verotuksen kanssa. Liittymismaksuista ei yleensä hyväksytä poistoja elinkeinoverotuksessa.

Edellytykset vähentää harkinnanvaraisia pakollisia varauksia

Poliisilaitos tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voiko aatteellinen yhdistys vähentää ns. harkinnanvaraisena pakollisena varauksena (KPL 5:14.2 §) varaukset seuraavan vuoden aikana toteutettavaa konserttiprojektia ja bussiprojektia varten.

KPL 5:14 §:n 1 momentissa säädetään, koska vastainen meno tai menetys on pakko vähentää tilinpäätöstä laadittaessa ja 2 momentissa, koska tällainen meno tai menetys saadaan vähentää. Jälkimmäisiä kutsutaan harkinnanvaraisiksi pakollisiksi varauksiksi.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen tulee täyttää kaikki seuraavat ehdot:
• se kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen
• sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä
• sitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen
• se on yksilöitävissä, mutta sen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä.

Kirjanpitovelvollisen oman hallituksen tai kokouksen päätös ryhtyä toteuttamaan menoja seuraavana tai seuraavina tilikausina ei riitä toteuttamaan ensimmäistä edellytystä, kohdistumasta päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen. Kohdistuminen on riittävä harkinnanvaraisen pakollisen varauksen vähentämiseksi esimerkiksi silloin, kun yritys on jo käyttänyt tilikauden aikana konetta, jonka osalta se tietää syntyvän huoltotarvetta. Budjetin, toimintasuunnitelman tai hallituksen päätöksen mukainen meno, joka syntyy, kun vasta tilikauden jälkeen ryhdytään menoja synnyttäviin hankkeisiin, ei muodosta pakollisen varauksen vähentämisperustetta.

Yleishyödyllisen yhteisön kohdalla varauksen muodostamisperusteena tulee kysymykseen julkinen sitoutuminen. Tällainen perusta syntyy, kun yhteisö sitoutuu keräyslupahakemuksessaan tiettyjen menojen toteuttamiseen keräyksessä saaduilla varoilla. Tällaisesta keräyksestä saadut varat voidaan merkitä tilinpäätökseen pakollisena varauksena keräyslupahakemuksen mukaiseen käyttötarkoitukseen.

Kirjanpitolautakunta katsoi sille esitetyn aineiston perusteella, etteivät hakemuksessa mainitut kaksi varausta täyttäneet KPL 5:14.2 §:ssä säädettyjä edellytyksiä vähentää harkinnanvarainen pakollinen varaus.

Taseen ostovelkatilille sisällytettävät erät

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin ostovelka- ja siirtovelkatilille sisällytettäviä eriä. Hakija kertoi, että oli merkinnyt siirtovelkatilille maksamattomat sähkö-, puhelin- ja postilaskut. Kirjanpitolautakunta katsoi, että koska puheena olevista eristä oli saatu ulkopuolinen lasku, niitä ei ole mahdollista esittää siirtovelkoina. Siirtoveloille on tunnusomaista, että kirjanpitovelvollinen suorittaa laskelmia niiden määrän selvittämiseksi, ulkopuolista laskua ei saada (ks. myös KILA 1999/1569).

Ostovelkoihin luetaan kirjanpitolautakunnan mukaan kaikki käyttö- ja vaihto-omaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankkimiseen liittyvät velat. Siirtovelkoihin luetaan sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, jotka ovat laskennallisia, kuten palkkaerät ja vielä laskuttamattomat, ulkopuolisiin hankintoihin liittyvät erät. Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi myös käytännön, jossa osto- ja siirtovelkojen erottelu nojautuu kirjanpitovelvollisen noudattamaan reskontrakäytäntöön. Kunhan reskontraa käytetään tavanomaisesti, ostovelkoina voidaan käsitellä sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, joille kirjanpitovelvollinen on avannut oman reskontratilin. Esillä olevat maksamattomat sähkö-, puhelin- ja postilaskut esitetään tuotannontekijäostoista johtuvina erässä Ostovelat.

Yksityishenkilön kirjanpito-velvollisuus, autojen myynti

Syyttäjäviranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, milloin taloudellinen toiminta muodostuu ajallisesti, paikallisesti, toiminnallisesti tai muutoin sellaiseksi ammatinharjoittamiseksi, josta syntyy KPL 1 §:n mukainen kirjanpitovelvollisuus. Lisäksi kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, syntyikö kirjanpitovelvollisuus, kun yksityishenkilö oli myynyt vuosien 1993 – 96 aikana henkilöautoja noin 50 kappaletta eli 1–2 autoa kuukaudessa. Koko ajanjakson myyntikate oli ollut noin 100 000 markkaa ja liikevaihto ainakin 500 000 markkaa. Autot oli hankittu autoliikkeestä. Niitä oli myyty lehti-ilmoituksin ja puhelimitse. Myyntitoiminta oli tapahtunut ilman erillistä liikehuoneistoa kotoa käsin tai muuten puhelimen ulottuvilla. Ulkopuolisia työntekijöitä ei ollut.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei se voi antaa yleistä lausuntoa siitä, milloin taloudellinen toiminta on muodostunut sellaiseksi liike- tai ammattitoiminnaksi, josta seuraa kirjanpitovelvollisuus. Asian arvostelemiseen liittyviä tunnusmerkkejä tulee arvioida kokonaisuutena kussakin yksittäistapauksessa erikseen.

Kuvatussa autonmyynnissä kirjanpitolautakunta katsoi olevan kysymys liiketoiminnasta. Ensinnäkin toiminta suuntautui ulospäin, asiakkaita tavoiteltiin aktiivisesti muun muassa lehti-ilmoituksilla. Toiseksi liiketoiminnan tärkein ominaisuus, toimintaa liittyvä riski, toteutui, kun autot ostettiin liikkeestä ja niitä myytiin eteenpäin ansaintatarkoituksessa. Esitetyt volyymit huomioon ottaen riskin määrä ei ollut vähäinen. Myyntitoiminnassa on kysymys liiketoiminnasta, ei ammattitoiminnasta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että kokonaisuutena arvioiden henkilön kohdalla liiketoiminnan tunnusmerkit täyttyvät niin, että hän oli tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen.

Elokuvien esitysoikeudet, tase-erän valinta ja jaksottaminen

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, miten elokuvien tuottajan tulee käsitellä elokuvan valmistusmenoja eli elokuvaoikeuksien hankintamenoja tilinpäätöksessään.

Jos elokuva valmistetaan kertakaikkisesti myytäväksi, esitysoikeuksia käsitellään vaihto-omaisuutena. Tällöin elokuvien hankintameno tulee laskea ja aktivoida KPL 4:5 §:n ja 5:6 §:n mukaisesti.

Jos elokuva on tarkoitus omistaa itse ja vuokrata ainoastaan sen esittämisoikeuksia, elokuvan hankintamenossa on kysymys pysyvien vastaavien hankintamenosta. Itse valmistetussa elokuvassa on kysymys elokuvaoikeuksien hankintamenosta. Elokuvaoikeudet voidaan tarvittaessa kiinnittää erilaisille pohjille, kuten filmille, cd:lle, sähköiseen muotoon tms., elokuvaoikeus on kuitenkin aineeton hyödyke.

Koska elokuvaoikeuksissa on kysymys aineettomasta hyödykkeestä, niitä ei koske aktivointipakko. Hankintameno on mahdollista vähentää vuosikuluna. Jos kuluksi kirjattuun menoon liittyy olennaisia tulonodotuksia, näistä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

Aktivoidut elokuvaoikeuksien hankintamenot merkitään aineettomien hyödykkeiden ryhmään erään Muut pitkävaikutteiset menot. Erä Aineettomat oikeudet soveltuu ulkopuolelta ostettujen oikeuksien hankintamenon esittämispaikaksi, itse valmistetut elokuvaoikeudet esitetään erässä Muut pitkävaikutteiset menot.

Aktivoidut elokuvaoikeudet poistetaan KPL 5:11 §:n mukaisesti suunnitelman mukaisin poistoin. Poistosuunnitelmaa tehtäessä tulee ottaa huomioon varovaisuuden periaatteen mukaisesti elokuvaoikeuksista saatavien tuottojen tavanomainen painottuminen elokuvan valmistusaikaiseen ja sitä seuraavaan tilikauteen.

Poikkeuslupa saman tilikauden vaatimuksesta

Kirjanpitolautakunnalla on ollut käsiteltävänään joukko poikkeuslupahakemuksia KPL 6:5.1:n määräyksestä, jonka mukaan konserniyhtiöillä tulee olla sama tilikausi. Poikkeusluvat on annettu yleensä yhtä tilikautta koskeviksi. Samalle yhtiölle on voitu myöntää poikkeuslupa useana eri tilikautena, kuitenkin erillisten hakemusten perusteella (näin KILA 2001/1661).

Viitatuissa tapauksissa poikkeusluvat myönnettiin seuraavilla perusteilla:
• Tilikauden muuttamista viivästyttävät hakijan ulkomaisen emoyhtiön huomattavat verotukselliset edut, joiden johdosta emoyhtiö ei ollut antanut suomalaiselle hakijayhtiölle lupaa muuttaa tilikauttaan.
• Hakijayhtiö kuului konserniin, jossa parhaillaan oli käynnissä konsernirakenteen suunnittelu; tilikauden aikana oli tehty osakekauppa, jonka vastuiden selvittelyn takia oli tarkoituksenmukaista, ettei samana kalenterivuonna päättyisi kahta eri tilikautta.
• Hakijalla oli ruotsalainen tytäryhtiö, jonka tilikausi voi Ruotsin kirjanpitolain mukaan olla vain joku seuraavista: 1.1.–31.12, 1.5.–30.4, 1.7.–30.6. tai 1.9.–31.8. Näin oli ilmennyt, ettei tytäryhtiön tilikautta voida muuttaa vastaamaan emon 28.2. päättyvää tilikautta. Seuraavan tilikauden aikana oli tarkoitus muuttaa emoyhtiön tilikausi vastaamaan tytäryhtiön tilikautta.

Edellytykset tehdä arvonkorotus pysyviin vastaaviin kuuluviin pörssiosakkeisiin

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin arvonkorotuksen tekemisedellytyksiä pysyviin vastaaviin kuuluvan pörssiosakkeen kohdalla.

Edellytykset ovat KPL 5:17 §:n mukaiset. Lisäksi tulee ottaa huomioon kirjanpidon yleisiin periaatteisiin kuuluva varovaisuus. Kirjanpitolautakunta suositteli varovaisuuden periaatteen nojalla, että sekä laskennalliset verovelat että arvioidut realisointikulut otetaan huomioon arvonkorotusta mitoitettaessa.

Lausunnon tärkein osa koski pörssiosakkeen arvonnousun pysyvyyden määrittämistä. Arvon pysyvyyttä arvioitaessa tulee ensinnäkin ottaa huomioon sekä yhtiön itsensä että sen edustaman toimialan tulevaisuuden näkymät. Toiseksi pysyvyyden arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota osakkeen historialliseen kurssikehitykseen. Kirjanpitolautakunta suositteli menettelytapaa, jossa arvonkorotuksen enimmäismäärä sidotaan osakkeen kurssin alhaisimpaan arvoon tiettynä tarkasteluajanjaksona.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että sopiva hintakehityksen tarkastelu-ajanjakso on 5 – 10 edellistä vuotta. Pysyvänä arvona voidaan pitää osakkeen 5 – 10 edellisen vuoden alhaisinta kurssia. Kirjanpitolautakunnalle kuvatusta tilanteesta se totesi muun muassa, että kuvattu arvonkorotus on virheellinen, jos se kohdistuu sellaisiin osakkeisiin, joista on luovuttu ennen tilikauden päättymistä. Arvonkorotus tulee esittää taseessa kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta riippumatta arvonkorotusrahastossa. Menettelyn, jossa arvonkorotus oli merkitty vieraan pääoman ryhmään, kirjanpitolautakunta katsoi kirjanpitolain vastaiseksi.

Pysyvien vastaavien sijoitusten arvonkorotukset

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin arvonkorotuksen tekemismahdollisuutta tilanteessa, jossa osa yhtiön omistamista sijoitusluontoisista osakkeista oli myyty tilikauden jälkeen, mutta ennen tilinpäätöksen valmistumista.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että tilinpäätöstä laadittaessa tiedossa oleva osakkeiden myynti merkitsee, että näiden osalta tiedetään loppuun saakka osakkeiden arvo osakkeet myyneelle kirjanpitovelvolliselle. Jos tämä arvo on olennaisesti hankintamenoa suurempi, täyttyvät olennaisuuden ja pysyvyyden vaatimukset.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden ja menetelmien soveltamisesta. Osittainen arvonkorotus saman laatuisiin hyödykkeisiin merkitsee hyödykelajin osittaista erillisarvostamista. Tällainen ei ole hyvän kirjanpitotavan eikä näin ollen myöskään kirjanpitolain mukaista, ellei erillisarvostamiselle ole objektiivista perustetta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että nyt esillä olevassa tapauksessa erillisarvostamiseen oli objektiivinen peruste, kun vain osa osakkeista oli realisoitu. Näin vain osan arvo oli suojattu omistusajan loppuun saakka. Arvonkorotusta pidettiin näin hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Arvonkorotusmahdollisuus on säädetty kirjanpitolakiin oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, ei esimerkiksi selvitystilatilannetta osoittavan taseaseman muodostamisen estämiseksi. Näin ollen ei ole riittävää, että samalajisista hyödykkeistä vain osan arvoa korotetaan, jos samoilla edellytyksillä voitaisiin korottaa muunkin samanlajisen omaisuuden (esim. arvopapereiden tai tonttien) arvoa. Oikean ja riittävän kuvan antaminen edellyttää johdonmukaisuutta tämän kaltaisissa menettelytavoissa.

Vapaaehtoisten varausten tekemisedellytykset yleishyödyllisessä yhteisössä

Poliisilaitos tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, onko aatteellisella yhdistyksellä oikeus tehdä vapaaehtoisia varauksia. Yhdistyksen verotarkastuskertomuksesta ilmeni, että se oli tehnyt tilinpäätöksessään kaksi suurehkoa vapaaehtoista varausta, toisen konserttiprojektia ja toisen bussiprojektia varten.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että vapaaehtoisen varauksen muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Yleishyödyllinen yhteisö ei näin ollen voi tehdä vapaaehtoista varausta, ellei se ole verovelvollinen. Jos yhteisö on verovelvollinen, se voi tehdä ainoastaan sellaisia vapaaehtoisia varauksia, jotka hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi.

Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, että lausunnon antohetkellä käytäntö vapaaehtoisten varausten vähentämisestä erityisesti yleishyödyllisten yhteisöjen kohdalla on kirjavaa. Yhtenäistä hyvää kirjanpitotapaa ei ole muodostunut. Kirjanpitolautakunta totesi sen nyt antaman lausunnon tähtäävän ennen kaikkea käytäntöjen yhtenäistämiseen vastaisuudessa.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavassa (KPA 1:3) on Varsinaisen toiminnan, Varainhankinnan sekä Sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottojen ja kulujen jälkeen samanniminen erä, Tuotto-/Kulujäämä. Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, tarkoittaako tämä jäämä kunkin ryhmän tuottojen ja kulujen välistä erotusta vai lasketaanko se kumulatiivisesti tuloslaskelman kaikkien siihen asti esitettyjen tuottojen ja kulujen erotuksena. Kirjanpitolautakunta vastasi, että kaavassa esitetyt Tuotto-/Kulujäämät ovat toisiinsa nähden kumulatiivisia, eivät ryhmäkohtaisia välisummia.

Kirjanpitolautakunnan lausuntoon sisältyy myös suositus sovellettavasta kaavasta. Suosituksessa esitetään rinnakkain kuluneen ja edellisen kauden tuloslaskelmat sekä etusarake-, pääsarakeasetelma, jossa varsinaisen toiminnan, varainhankinnan sekä sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuotot ja kulut esitetään etusarakkeessa, tuottojen ja kulujen välinen erotus pääsarakkeessa sekä kumulatiiviset tuotto- ja kulujäämät pääsarakkeessa.

Velan perintään liittyvät asiakastiedot kirjanpitoaineistona

Tietosuojavaltuutetun toimisto tiedusteli kirjanpitolautakunnalta luottotietotoimintaa harjoittavan osuuskunnan oikeudesta säilyttää asiakastietoja kirjanpitoaineistonaan.

Kirjanpitolautakunta totesi, ettei kirjanpitolaissa ole määritelty tyhjentävästi kirjanpitoaineiston sisältöä. Kirjanpitolaki ei aseta estettä kirjanpitoaineiston kirjanpitolain määräämää pidempiaikaiselle säilyttämiselle, eikä sille, että kirjanpitovelvollinen säilyttää muutakin kuin kirjanpitoaineistoa. Kirjanpitolautakunta totesi, että usein on suositeltavaa tai välttämätöntä säilyttää aineistoa lain määräämää pidemmän ajan sekä sellaista aineistoa, jota kirjanpitolaissa ei ole määrätty säilytettäväksi esimerkiksi kirjanpidossa noudatettujen arvostusperiaatteiden oikeellisuuden osoittamiseksi.

Kirjanpitolautakunta huomautti, että kirjanpitovelvollisella on verottajaan nähden näyttövelvollisuus mm. saamisen arvon alentumisen vähentämisestä. Saamisen arvostusperusteiden jälkikäteisellä todentamisella on merkitystä myös kirjanpitolain kulukirjauksen oikaisua koskevan säännöksen soveltamisessa (KPL 5:16 ja vastaava EVL 5a §).

Kirjanpitolautakunta totesi myös, että velkojan edun mukaista on säilyttää riittävä aineisto saamisen todisteeksi oikeuksiensa säilyttämiseksi ainakin siihen saakka, kunnes saaminen on maksettu. Säilyttäminen saattaa olla perusteltua myös vanhentuneen saamisen osalta, jota voidaan edelleen käyttää vastasaatavan kuittaamiseen velalliselta.

Kurssitappioiden ja suojausinstrument-tien kirjaaminen

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa kurssitappioiden ja suojausinstrumenttien kirjaamisesta osakekauppaan ja sen osakkeiden hinnan määräytymiseen liittyen.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että aktivoitu kurssiero tulee kirjanpitolain mukaan kirjata viimeistään sen tilikauden tuotoksi tai kuluksi, jonka aikana velka tai saaminen on poistunut yhtiön taseesta. Säännös koskee kuitenkin vain tilinpäätöksen laatimista ja siinä yhteydessä tehtäviä, juoksevan kirjanpidon osalta ei ole säännöksiä kurssierojen käsittelystä.

Toiseksi kirjanpitolautakunta lausui, että vaikka suojattava erä poistuisikin kirjanpidosta, suojaava erä voidaan yhä säilyttää kirjanpidossa, jos sillä on itsenäinen arvo. Aktivoiminen tapahtuu tällöin suojaavan erän hankintamenoon tai tätä alempaan käypään arvoon. Käyvällä arvolla tarkoitetaan tässä yhteydessä johdannaisinstrumentin todennäköistä luovutushintaa.

Yrityskaupan ehdoista ja niiden tulkinnasta kirjanpitolautakunta ei antanut lausuntoa.

Liiketapahtumien kirjaaminen

Käräjäoikeus pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa liiketapahtumien kirjaamisesta. Lausuntopyynti liittyi tilitoimistoa vastaan nostettuun riitaprosessiin.

Kirjanpitolautakunnalle esitettiin ensinnäkin tositteita, joiden perusteella pyydettiin kannanottoa siihen, ovatko ne hyvän kirjanpitotavan mukaisia. Kirjanpitolautakunta totesi tositteet sinänsä puutteellisiksi, mutta ei ottanut kantaa niiden hyvän kirjapitotavan mukaisuuteen tai vastaisuuteen, koska vastaanotettu tuotannontekijä, vastaanottoajankohta yms. seikat voidaan esittää myös liitteenä. Liitteet, kuten kauppakirjat, vuokrasopimukset yms. dokumentit, voivat olla myös muualla asianmukaisesti säilytettävänä. Näiden dokumenttien asianmukainen säilyttäminen ja muut siihen liittyvät seikat ovat näyttökysymyksiä, jollaisia kirjanpitolautakunta ei käsittele.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin edelleen, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä epäselväksi luokiteltu tilitapahtuma selvittelytilille. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei selvittelytilin käyttö mainitussa tarkoituksessa ole hyvän kirjanpitotavan vastainen. Edellytyksenä kuitenkin on, että selvittelytili selvitetään ja puretaan viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa.

Sähköliittymismak-sujen kirjaaminen

Lausunnossa otettiin kantaa sähköyhtiön kirjanpitoon: miten saatuja liittymismaksuja tuli käsitellä tilinpäätöksessä.

Jos liittymismaksut ovat liittyjän kanssa tehdyn sopimuksen mukaan siirto- ja palautuskelpoisia, ne esitetään sähköyhtiön taseessa vieraana pääomana erässä Muut velat. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että tase-erän nimike muutetaan nimeksi Liittymismaksut ja muut velat. Liittymismaksujen poikkeuksellisen luonteen (velkaa erääntyy vain irtisanottaessa) vuoksi kirjanpitolautakunta katsoi tarpeelliseksi, että liittymismaksut esitetään erillisenä eränä joko taseessa tai liitetietona.

Jos liittymismaksuja ei ehtojen mukaan lainkaan palauteta, vaikka ne olisivatkin siirtokelpoisia, ne tulee merkitä tilinpäätöksessä tuotoksi. Liittymismaksu tuloutetaan siinä vaiheessa, kun liittymissopimus on tullut voimaan ja johtanut sähkötoimitusten aloittamiseen.

Tilintarkastusmeno-jen jaksottaminen

Lähtökohtana tilintarkastusmenon jaksottamisessa on suoriteperuste. Sen mukaan suorite on vastaanotettu sitten, kun työ kokonaisuudessaan on vastaanotettu. Vuositilintarkastuksen osalta kulun vähentämisajankohta on lähtökohtaisesti tilintarkastuskertomuksen valmistumisajankohta.

Tilintarkastusalalla vakiintuneen käytännön mukaisesti usein menetellään myös niin, että tilintarkastusmenoja kohdistetaan kuluksi jo sille tilikaudelle, jonka kuluessa tilintarkastustyötä suoritetaan. Tämä tapa on myös IAS-suositusten mukainen. Kirjanpitolautakunta katsoi, että myös tämä vaihtoehtoinen jaksotustapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen. Sen soveltamisen edellytykseksi lautakunta kuitenkin mainitsi, että jaksotettavien tilintarkastusmenojen määrän tulee olla olennainen ja suoriteperusteisen kertymänsä osalta riittävän luotettavasti arvioitavissa. — Lausunnon perusteella pk-yritysten kohdalla suorituksena voidaan pitää tilintarkastusmenojen kohdistamista sille tilikaudelle, jonka aikana tilintarkastuskertomus on annettu.

Samatilikautisuuden vaatimus, poikkeuslupa

Hakija oli perustanut Liettuaan tytäryhtiön, josta se omisti 51 %. Tytäryhtiö oli puolestaan ostanut liettualaisen yhtiön koko osakekannan. Tämän ostetun yhtiön tilikausi oli kalenterivuosi. Emoyhtiön ja muiden konserniyhtiöiden tilikausi oli 1.4. – 31.3. Liettuan veroviranomaiset edellyttivät, että ostetun tytäryhtiön tilinpäätös laaditaan 31.12.2000. Hakija kertoi, että sen tarkoituksena on hakea seuraavan tilikauden aikana Liettuan veroviranomaisilta poikkeuslupaa sille, että myös ostetun tytäryrityksen tilikausi saisi päättyä 31.3.

Kirjanpitolautakunta myönsi esitettyjen perusteluiden nojalla poikkeusluvan siihen, että tytäryhtiöiden tilikaudet saivat poiketa toisistaan.

Konsernitilinpäätök-sen laatimis-velvollisuus

A Oy on perheyhtiö, jonka omistus jakautuu viiden luonnollisen henkilön kesken, henkilö D omistaa siitä 11 %. Yhtiö oli ostanut osakeyhtiön B osakekannasta 48 %. Henkilö D omistaa 4 %. A Oy:n ja sitä omistavan luonnollisen henkilön D osake- ja määräysvaltamääriä ei lasketa pelkästään osakkeiden omistamisen vuoksi yhteen niin, että kuvatussa tilanteessa olisi tällä perusteella syntynyt velvollisuus laatia konsernitilinpäätös.

B Oy:n osakkaat ja A Oy olivat tehneet osakassopimuksen siitä, että B Oy:n hallitukseen valitaan kaksi jäsentä ja hallituksen puheenjohtajaksi valitaan A Oy:n toimitusjohtaja henkilö C.

Henkilö C:llä oli tosiasiallinen päätösvalta B Oy:n hallituksessa, koska OYL 8:9.2:n pääsääntönä on, että puheenjohtajan ääni ratkaisee äänten mennessä hallituksessa tasan. Koska C oli A Oy:n toimitusjohtaja, hallituksen puheenjohtaja ja vielä merkittävä osakkeenomistaja, A Oy:llä oli tosiasiassa määräysvalta B Oy:ssä. Koska määräysvallan perusteena voi olla muukin kuin osakkeenomistus, kirjanpitolautakunta katsoi, että kuvatussa tilanteessa A Oy:n on laadittava konsernitilinpäätös. Kirjanpitolautakunta viittasi myös siihen, että kuvatun laisessa tilanteessa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus syntyisi IAS-suositustenkin avulla asiaa arvioitaessa.

Tilinpäätöksen laatimisajan pidentäminen, poikkeuslupa

Kirjanpitolautakunnalla on mahdollisuus myöntää perustellusta syystä poikkeuslupa tilinpäätöksen valmistumisajankohdasta. Edellytyksenä on, että lupa anotaan niin aikaisessa vaiheessa, että se ehditään käsitellä ennen kuin tilinpäätös on jo myöhässä.

Lausunnossa 2001/1645 lupaa haettiin golftoimintaa harjoittavan yhtiön erityisen kirjanpidon, talouden ja hallinnon tarkastuksen toteuttamiseksi. Hakijan mukaan luotettavaa tilinpäätöstä ei ole mahdollista laatia ennen kuin mainittu selvitystyö on saatu valmiiksi.

Hakemuksessa 2001/1649 poikkeuslupaa haettiin sillä perusteella, ettei tarvittavaa määrää yhtiön hallituksen jäseniä ole mahdollista saada kokoon kirjanpitolain määräämässä ajassa.
Kirjanpitolautakunta myönsi molemmat poikkeusluvat. Poikkeusluvan saaneiden yhtiöiden tuli ottaa huomioon osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen yhtiökokousta, tilintarkastusta ja tilinpäätöksen nähtävillä oloa koskevat määräajat. Näiden määräaikojen huomioon ottaminen oli edellytyksenä poikkeuslupien soveltamiselle.

Eläintenkirjaaminen maatilaa yhtiöitettäessä

Lausuntopyyntö oli poikkeuksellinen. Siinä ei ollut kysymys kirjanpitovelvollisen omasta kirjanpito-ongelmasta, eikä myöskään viranomaisen tai kirjanpitovelvollisia edustavan yhteisön lausuntopyynnöstä. Lausunto liittyi opinnäytetyöhön, jossa tutkittiin maatilan muuttamista osakeyhtiöksi ja mm. eläinten merkitsemistä maatilaosakeyhtiön avaavaan taseeseen. Kirjanpitolautakunnan tehtäviin ei kuulu vastata tällaisiin lausuntopyyntöihin. Lautakunta päätti kuitenkin vastata lausuntopyyntöön, koska kysyttyä aihepiiriä ei ole käsitelty aikaisemmissa lausunnoissa ja koska lausunnolla saattaa olla merkitystä hyvän kirjanpitotavan edistämisessä.

Osakeyhtiöksi yhtiöitettävä maatila hankki omistukseensa vuokrattavaksi tarkoitettuja eläimiä, lypsykarjaa. Tällaisten hyödykkeiden tarkoituksena on tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Kirjanpitolautakunta katsoi, että tällaisten eläinten hankintameno tulee esittää taseessa pysyvien vastaavien ryhmässä erässä Muut aineelliset hyödykkeet.

Lausunnon kohteena olevassa tapauksessa maatila muutettiin osakeyhtiöksi antamalla osakepääoman maksuksi apporttina eläimiä. Kirjanpitolautakunta ei ottanut kantaa osakeyhtiölain apporttiomaisuuden arvostussäännöksiin. Se totesi, että lähtökohtaisesti – ellei osakeyhtiölaista muuta johdu – apportti merkitään taseeseen osakeyhtiön perustamiskirjassa määrättyyn arvoon. Jos osakepääomaa korotettaisiin ja korotus suoritettaisiin apporttiomaisuudella, tätä arvoa vastaisi osakepääoman korotuksessa päätetty arvo.

Kirjanpitolautakunta totesi kuitenkin, ettei kirjanpitoon ole lupa merkitä eläinten arvoksi suurempaa määrää kuin niiden käypä arvo. Käytännössä rajoitus ei aiheuttane ongelmia, koska jo osakeyhtiölaissa säädetään, ettei apporttiomaisuutta ole mahdollista yliarvostaa. Kirjanpitolaki ei siis aseta estettä sille, että apporttiomaisuuden arvoksi merkitään sen käypää arvoa pienempi arvo. Jos kirjanpitovelvollinen haluaa noudattaa kansainvälisiä IAS-suosituksia, osakepääoman korotuspäätös tulee tehdä käyvän arvon mukaisesti. Läheskään kaikkien kirjanpitovelvollisten tavoitteena ei kuitenkaan ole IAS-suositusten mukaisen tilinpäätösinformaation antaminen, ainakaan yhtiöitetyn maatilan kohdalla tällaiset paineet eivät liene ajankohtaisia.

Jos apporttiomaisuuden arvo on päätetty suuremmaksi kuin niitä vastaavien uusmerkinnässä annettuja osakkeiden nimellisarvo tai nimellisarvon puuttuessa vasta-arvo, erotus merkitään sidottuun omaan pääomaan ylikurssirahastoon.

Yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen

Yhtiöveron hyvityksen vakiintuneena tulkintana on ollut kirjanpitolautakunnan aikaisemman kirjanpitolain aikana antamien lausuntojen pohjalta se, että yhtiöveron hyvityksessä on kysymys osinkoon liittyvästä tulosta. Yhtiöveron hyvitystulo on tullut merkitä tuloslaskelmaan tuotoksi silloin, kun osingonsaaja on saanut myös osingon. Jos sen sijaan osingonsaaja ei ole saanut yhtiöveron hyvitystuloa, vaan se on mennyt toiselle talousyksikölle, tämä toinen talousyksikkö ei ole saanut tulouttaa yhtiöveron hyvitystä, vaan se on tullut ottaa huomioon ainoastaan tuloverojen määrää koskevassa laskelmassa ja siten tuloveroja tuloslaskelmaan merkittäessä. Jälkimmäinen tilanne on koskenut henkilöyhtiöitä, avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä.

Lausunnossa 2001/1643 kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin uuden kirjanpitolain tulkintaa yhtiöveron hyvityksen kirjaamiseen silloin, kun kirjanpitovelvollinen saa yhtiöveron hyvityksen kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiön osinkotuloista. Kirjanpitolautakunnan tulkinta oli jo aikaisemman kirjanpitolain aikana otetun kannan mukainen.

Kirjanpitolautakunta katsoi hyvän kirjanpitotavan vastaiseksi menettelyn, jossa kommandiittiyhtiön yhtiömies merkitsisi saamansa yhtiöveron hyvitykset liikevaihtoonsa. Kysyjänä oli merkittävää sijoitustoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen. Tämänkin kohdalla kirjanpitolautakunta katsoi, että yhtiöveron hyvitykset tuli ottaa huomioon ainoastaan laskennallisena eränä verojen määrää selvitettäessä. Koska yhtiöveron hyvitykset olivat määrältään merkittävät kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan laajuuteen nähden, niistä tuli antaa liitetieto KPL 3:2:ssa säädetyn oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Vuokratuottojen ja -kulujen kirjaaminen

Yritys harjoitti ravintola- ja kahvilatoimintaa. Se toimi vuokrarakennuksessa, osan rakennuksesta kirjanpitovelvollinen oli antanut edelleen vuokralle. Edelleenvuokraus tuotti vuokratuloja muutaman vuoden ajan. Hakija ehdotti, että saama vuokra merkittäisiin liikevaihtoon ja sen maksamaa vuokraa käsiteltäisiin vuokratulosta vähennettävänä tulonsiirtoeränä.
Kirjanpitolautakunta lausui, ettei vuokratuottoja ja -kuluja saa yhdistää. Vuokratulot eivät kuulu ravintola- ja kahvilapalvelujen myyntiä harjoittavan kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan. Tästä syystä niitä ei ole mahdollista sisällyttää liikevaihtoon. Koska vuokratulot ovat kuitenkin hakijan liiketoimintaan liittyviä tuloja, ne tuloutetaan tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Prosenttiosuutena liikevaihdosta määräytyvä vuokra vähennetään tuloslaskelman erässä Liiketoiminnan muut kulut.

Euroon siirtyminen

Kirjanpitovelvollisella voi ensiksi mainitun lausunnon mukaan pysyttää juoksevan kirjanpitonsa markkamääräisenä, kunnes vuonna 2002 on vahvistettu tilinpäätös viimeistään 31.12.2001 päättyneeltä tilikaudelta. Kun vuoden 2001 tilinpäätös on vahvistettu, koko kuluvan tilikauden juokseva kirjanpito tulee muuttaa euromääräiseksi. Tilinpäätös sekä kaikki kirjanpitoon perustuvat ilmoitukset tulee antaa euromääräisinä 1.1.2002 lähtien siitä riippumatta hoidetaanko juoksevaa kirjanpitoa markkoina vai euroina.

Jos euroon siirrytään jo ennen vuotta 2002, siirtyminen voi tapahtua jälkimmäisen lausunnon mukaan juoksevassa kirjanpidossa myös kesken tilikauden. Mahdollisuus koskee kirjanpidon yksittäisiä osia. Euroon siirtyminen kesken tilikauden ei tällöin edellytä, että kirjanpito muunnettaisiin takautuvasti euromääräiseksi myös tilikauden aikaisemmalta osalta. Siirtyminen on varmennettava täsmäytyksin. Mahdolliset vähäiset erot esitetään Liiketoiminnan muissa kuluissa riippumatta eron etumerkistä.

Ennakoiva osingon-jakopäätös

Osingonjakoa ennakoivan päätöksen kirjaamista ja yhtiöveron hyvitystulon kirjanpitokäsittelyä koskeva kirjanpitolautakunnan uusi lausunto on aiemman lausunnon 1998/1542 kaltainen. Erona on se, että uuden lausunnon tarkoittamassa tilanteessa kaksi yhtiötä yhdessä omisti osinkoa jakavan yhtiön osakkeet (aikaisemmassa lausunnossa yksi omisti osingonjakajayhtiön kaikki osakkeet. Lausunnossa esitetyin tiukoin edellytyksin osingonjakovelka voidaan merkitä jo sen tilikauden tilinpäätökseen, jolta osinko jaetaan. Osinko tuloutetaan saajan kirjanpidossa jo sille tilikaudelle, joka päättyy samanaikaisesti kuin osingonjakajan tilikausi. – Osinkotulo ja osingonjakovelka merkitään kirjanpitoon pääsäännön mukaan edelleenkin vasta silloin, kun yhtiökokous päättää osingosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella.

Osinkoon liittyvä yhtiöveron hyvitys kirjataan samanaikaisesti osinkotulon kanssa. Tällöin myös mahdollinen täydennysvero tulee ottaa huomioon.

Listautumismenot

Pörssilistautumisesta aiheutuvat menot vähennetään lähtökohtaisesti vuosikuluina Rahoitustuottojen ja -kulujen erässä Korkokulut ja muut rahoituskulut. Listautumismenoja ei ole lupa vähentää ylikurssirahastosta.

Jos listautumismenoihin liittyy vastaisia tulonodotuksia ja nämä kyetään dokumentoimaan kirjanpitoaineistoon esimerkiksi suunnittelulaskelmana tai budjettina, listautumismenot voidaan aktivoida KPL 5:11:n tarkoittamina Muina pitkävaikutteisina menoina. Tällaiset menot tulee vähentää suunnitelman mukaisina poistoina. Aktivoiduista listautumismenoista tehdyt suunnitelman mukaiset poistot vähennetään tuloslaskelmassa ennen liikevoittoa; vuosikuluina käsitellyt listautumismenot vähennetään tuloslaskelmassa liikevoiton alapuolella rahoituskuluina.

Metsänhoitomaksujen tilinpäätös-käsittely

Kirjanpitolautakunta katsoi, että metsänhoitomaksuilla rahoitetaan metsänhoitoyhdistyksen varsinaista toimintaa. Ne eivät ole vastikkeita metsänhoitoyhdistyksen varsinaisen toiminnan suoritteista. Näin ollen niitä ei ole mahdollista esittää tuloslaskelmassa varsinaisen toiminnan tuottoina.

Metsänhoitomaksut esitetään tuloslaskelmassa varainhankinnan ryhmässä. Olennainen metsänhoitomaksujen määrä tulee merkitä erilliseräksi tuloslaskelmaan tai ilmoittaa liitetietona. Liitetietona tulee esittää myös selvitys metsänhoitomaksuvarojen käytöstä.

Arvonlisäveron laskentatapa

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa arvonlisäveron laskentatavasta. Lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta, koska sillä ei ole toimivaltaa verotukseen kuuluvissa asioissa. Lautakunnan lausuntojen antamistoimivalta koskee kirjanpitolain systematiikan mukaisesti kirjanpitovelvollisuutta, juoksevan kirjanpidon sisältöä ja järjestämistä sekä tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimista ja julkistamista.

Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuus

Yksityishenkilö harjoitti arvopaperikauppaa. Liikevaihto oli kasvanut vuosi vuodelta. Arvopaperisalkun arvo oli nyt noin 470 000 – 620 000 markkaa, ostojen ja myyntien määrä oli noin 6 000 000 markkaa. Yksittäisiä tapahtumia oli vuodessa yli 90.

Jos toiminta katsotaan liiketoiminnaksi, henkilö on siitä kirjanpitovelvollinen; ellei toimintaa katsota liiketoiminnaksi, kirjanpitovelvollisuuttakaan ei ole. Kirjanpitolautakunnan lausui, että liiketoiminnan tunnusmerkkien toteutumista tulee arvioida kokonaisuutena.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa yksityishenkilö harjoitti arvopaperikauppa itsenäisesti ja tavoitteli sillä voittoa. Hän työskenteli kuitenkin kommandiittiyhtiössä ja oli sen ainoa vastuunalainen yhtiömies, arvopaperikauppaa hän kävi vain omissa nimissään ja sivutoimisesti. Arvopaperikauppaa varten ei tarvinnut hankkia tuotantovälineitä, eikä niistä siten aiheutunut riskiäkään. Kauppaa käytiin vain pörssiarvopapereilla ja -arvo-osuuksilla eli likvideillä varoilla. Kauppaa varten ei ollut hankittu erillisiä toimitiloja eikä toiminimeä. Henkilöllä ei myöskään ollut todellista asiakaskuntaa, kaikki arvopaperikaupat oli tehty anonyyminä pörssikauppana: arvopaperivälittäjä oli ainut vastapuoli; toiminnan ei näin katsottu suuntautuvan ulospäin.

Toiminnalta puuttuivat edellä kuvatulla tavalla liiketoiminnalle tyypilliset ulkoiset tunnusmerkit. Kaupan jatkuvuus ja siihen sitoutunut pääoma sekä kauppatapahtumien lukumäärä osoittivat kyllä aktiivisuutta, ne eivät kuitenkaan tehneet toiminnasta liiketoimintaa. Kirjanpitolautakunta katsoi, ettei henkilö ollut kirjanpitovelvollinen arvopaperi- ja arvo-osuuskaupastaan.

Kalastuskunnan kirjanpitovelvollisuus

Vuoden 2000 alussa tuli voimaan laki yhteisaluelain muuttamisesta (686/2000). Laissa ja sen perusteluissa on myös kirjanpitoa koskevia määräyksiä ja kannanottoja.

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittava osakaskunta on kirjanpitolain tarkoittama kirjanpitovelvollinen. Sen on noudatettava kirjanpitolakia sellaisenaan.

Jos osakasakunta ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa, kirjanpitolaki ei sitä koske. Tällaisen yhteisön on järjestettävä kirjanpitonsa niin, että osakaskunnan saamat tulot ja maksamat menot mukaan lukien korot ja mahdolliset verot selviävät siitä ainakin maksuperusteisesti. Osakaskunnan tulee pitää kirjaa kassatapahtumistaan niin, että merkintöjen yhteys niiden perustana oleviin tositteisiin voidaan vaikeuksitta todeta aineiston koko säilytysajan. Kirjanpidossa voidaan hyödyntää pankin antamia tiliotteita. Jos osakaskunta ei harjoita liike- tai ammattitoimintaa, sen ei tarvitse laatia tilinpäätöstä.

Kirjanpitoaineiston säilyttäminen

Yhtiöllä oli ulkomaisia tytäryrityksiä. Se laati vuosittain konsernituloslaskelman ja -taseen. Ulkomaisten konserniyritysten kirjanpitoaineisto tilinpäätöksiä lukuunottamatta oli tuhottu vuosittain paperisilppurilla, kun konsernitilinpäätös oli laadittu, tilintarkastettu ja yhtiökokouksen toimesta vahvistettu. Yhtiön konkurssihallinto pyysi lausuntoa menettelyn hyväksyttävyydestä.

Konsernituloslaskelma ja -tase liitetietoineen sekä konsernin rahoituslaskelma samoin kuin yhdistelylaskelmat on säilytettävä Suomessa kymmenen vuotta tilikauden päättymisestä. Määräaika koskee myös ulkomaisia tytär- ja osakkuusyrityksiä, koska niiden tilinpäätöstiedot ovat osa yhdistelylaskelmia. Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tositteet konsernitilinpäätöksen laatimiseksi tehdyistä kirjauksista, tulee säilyttää vähintään kuuden vuoden ajan sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt.

Ulkomaisten tytär- ja osakkuusyritysten kirjanpitoaineiston säilyttämisvaatimukset määräytyvät asianomaisen maan lainsäädännön nojalla. Suomen kirjanpitolainsäädännön säilytysvaatimukset eivät koske niitä tositteita ja kirjanpitokirjoja, jotka ovat olleet ulkomaisen tytär- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöksen perustana. – On kuitenkin ilmeistä, että lähes kaikissa maissa on määräyksiä kirjanpitoaineiston säilyttämisestä.

Kirjauksia koskeva poikkeuslupahakemus

Yhdistys pyysi kirjanpitolautakunnalta, että se myöntäisi lisäaikaa kirjanpidon saattamiseen ajan tasalle ja että se pyytäisi poliisilta virka-apua kirjanpitoaineiston palauttamiseksi yhdistyksen haltuun.

Kirjanpitolautakunta voi myöntää lisäaikaa tilinpäätöksen valmistumiseen perustellusta syystä. Kun hakemus oli jätetty niin myöhään, että tilinpäätöksen olisi kirjanpitolain mukaan tullut olla jo valmis, lautakunta jätti hakemuksen tutkimatta. Juoksevan kirjanpidon kirjaukset tulee tehdä kirjanpitolaissa säädettynä määräaikana; tästä kirjanpitolautakunnalla ei ole valtuutta myöntää poikkeuslupaa.

Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa vaatia poliisilta virka-apua hakijalle. Tältä osin lautakunta siirsi hakemuksen kauppa- ja teollisuusministeriön käsiteltäväksi. Ministeriöllä on mahdollisuus virka-avun pyytämiseen (KPL 8:1.1).

Äänettömän yhtiömiehen korko

Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanoksen korkoa ei vähennetä tuloslaskelmassa rahoituskuluna, vaan voitonkäyttöeränä taseen omasta pääomasta. Jos äänettömän yhtiömiehen korkoa ei voida suorittaa oman pääoman puuttumisen (tappiollisuuden) vuoksi, mutta yhtiösopimuksen mukaan se tulee suorittaa myöhempänä tilikautena, kun voittovaroja kertyy, se esitetään liitetietona, korkovastuuna. Vastuuna ilmoitettu korko vähennetään sen myöhemmän tilikauden omasta pääomasta, jolta kertyy koron suorittamisen mahdollistava oma pääoma.

Jos on sovittu, että vastuunalaiset yhtiömiehet (eikä yhtiö) maksavat tappiollisen vuoden koron äänettömälle yhtiömiehelle, ei synny lainkaan yhtiön kirjanpitoon merkittävää liiketapahtumaa. Koska järjestely on poikkeuksellinen, siitä tulee mainita liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. – Jos vastuunalaiset yhtiömiehet varat koron suorittamiseen yhtiöstä, tällainen oman pääoman palautus luonnollisesti merkitään kirjanpitoon.