A Oy:n toiminta on veneiden ja vesialusten telakointia varten vaadittavien tilojen ja kaluston vuokraamista sekä telakoinnissa vaadittavien palvelujen järjestämistä.

Verovirasto on katsonut, että yhtiön toiminta on veneiden talvisäilytystä. A Oy:n tekemän telakointisopimuksen mukaan sopimus kattaa vain veneen talvisäilytyksen ja telakointihinta määräytyy veneen pituuden ja leveyden mukaan. Hintaan ei sisälly muita palveluja, vaan ne laskutetaan erikseen. Sopimuksessa ei sovita siitä, että veneen talvisäilytykseen antavalla asiakkaalla olisi yksin pääsy siihen tilaan hallista ja maa-alueesta, jolla venettä säilytetään.

Verovirasto oli hylännyt A Oy:n tekemän arvonlisäveron palautushakemuksen veneiden talvisäilytystoiminnan osalta ja perusteli ratkaisuaan KHO:n 15.3.1995 antamalla ratkaisulla (KHO:1995-B-562), jonka mukaan veneiden talvisäilytystoiminta on AVL 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden luovuttamista, josta ei ole suoritettava arvonlisäveroa eikä tähän toimintaan liittyvistä hankinnoista näin ollen ole vähennysoikeutta. Tämän vuoksi A Oy:llä ei ollut oikeutta vähentää veneiden talvisäilytystoimintaan liittyvien hankintojen sisältämiä arvonlisäveroja. Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön veroviraston päätöksestä tekemän valituksen.

KHO hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän valituksen. KHO:n tapaukseen antaman ratkaisun (13.08.2009 T 1915, vuosikirjanumero KHO:2009:74) mukaan AVL 29.1 §:n 5 kohtaa on tulkittava siten, että se kattaa myös veneiden säilytyspaikkojen vuokrauksen. Perusteluissaan KHO viittasi erityisesti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (EYT) tuomioon C-428/02, Marselisborg. Kyseisessä ratkaisussa EYT totesi, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että kiinteän omaisuuden vuokrauksen käsite käsittää vedessä olevien venepaikkojen vuokrauksen sekä alusten satama-alueen maa-alueella olevien säilytyspaikkojen vuokrauksen. Edelleen kyseisen säännöksen 2 alakohtaa on EYT:n mukaan tulkittava siten, että sitä sovelletaan yleisesti kaikkien kulkuneuvojen, mukaan lukien vesialusten, pysäköintipaikkojen vuokraukseen.

Koska ratkaisun mukaan A Oy:n harjoittamassa veneiden talvisäilytys/-telakointitoiminnassa oli kysymys AVL 29.1 §:n 5 kohdassa tarkoitetusta verollisesta pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta, yhtiöllä oli lain 102 §:n nojalla oikeus vähentää tähän toimintaan kohdistuviin hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.

Kommentit

Ratkaisu muuttaa KHO:n linjaa veneiden talvisäilytyksen osalta. KHO katsoi edellä mainitussa vuosikirjapäätöksessään KHO:1995-B-562, ettei veneiden säilytyspaikkojen vuokraustoiminta ollut AVL:ssa tarkoitettua pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista vaan kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden verotonta luovuttamista. EYT on puolestaan tulkinnut kuudetta arvonlisäverodirektiiviä vastaavissa tapauksissa niin, että veneiden säilytyspaikkojen vuokraus on verollista. Kyseisen toiminnan verokäsittely on siksi ollut epäselvää. KHO:n uusi ratkaisu on EYT:n kannan mukainen ja selkeyttää siten veneiden säilytyspaikkojen verotuskäytäntöä.

Ratkaisun myötä veneiden talvisäilytyspaikkojen vuokrausta harjoittavien elinkeinonharjoittajien tulee periä vuokrat verolla, jos verollisuuden muut edellytykset täyttyvät. Vastaavasti elinkeinonharjoittajilla on oikeus vähentää tämän toiminnan kustannusten sisältämät arvonlisäverot. Yleishyödyllisten yhdistysten harjoittama talvisäilytystoiminta voi jatkossakin olla verotonta kyseisiä yhteisöjä koskevien erityissäännösten perusteella. Verohallitus on ilmeisesti antamassa ohjeistusta siitä, miten elinkeinonharjoittajien täytyy huomioida toiminnassaan tässä KHO:n ratkaisussa vahvistettu arvonlisäverolain uusi tulkinta sekä erityisesti siirtymäajasta, jonka aikana yritysten tulee siirtyä uuteen verolliseen menettelyyn.

KHO:n 10.7.2009 antamassa ratkaisussa T 1785 A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaisena toimialana oli omistaa ja hallita Kittilän kunnassa sijaitsevaa tilaa sekä omistaa ja hallita tällä sijaitsevia rakennuksia. A Oy:n jokainen osake tuotti oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä A Oy:n rakennuksessa olevaa lomahuoneistoa tai muuta osaa muiden osakkeiden kanssa.

Osakkaan hallintaoikeutta oli rajoitettu yhtiöjärjestyksessä siten, että osakas sai käyttää lomahuoneistoaan itse korkeintaan 56 vuorokautta kalenterivuodessa. Muuksi ajaksi lomahuoneistojen käyttöoikeus jäi A Oy:lle kuitenkin siten, että A Oy:n oli vuokrattava lomahuoneistot valitsemalleen palveluntuottajalle vuokratuottojen kerryttämiseksi A Oy:lle. A Oy vuokrasi huoneistot erilliselle palveluntuottajalle, joka harjoitti verollista majoitustoimintaa luovuttamalla huoneistoja matkailijoiden käyttöön.

A Oy:n hallintaoikeus rajoitti osakkaiden hallintaoikeutta olennaisella ja merkittävällä tavalla. Palveluntuottajan käyttäessä huoneistoja verollisessa majoitustoiminnassa huoneistot eivät olleet osakkaiden yksinomaisessa ja jakamattomassa hallinnassa, eikä osakas itse voinut käyttää tai vuokrata omistamaansa huoneistoa osakkuusasemansa perusteella. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että ratkaistaessa kysymystä siitä, voiko A Oy hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hallinnassaan olevien tilojen osalta, A Oy:öön ei ollut sovellettava AVL 30 §:n 3 momentissa säädettyjä kiinteistöosakeyhtiön verovelvollisuuden erityisedellytyksiä.

Huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa ei ollut tilapäisluonteista. Vaikka huoneistojen käyttö verollisessa majoitustoiminnassa katkesikin osakkaan oman käytön ajaksi, KHO katsoi, että näissä oloissa huoneistoja käytettiin jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen ottaen myös huomioon, että vähennykset voitiin jakaa vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan käyttöön.

A Oy:llä oli AVL 30 §:n nojalla oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi kysymyksessä olevien tilojen osalta. A Oy:llä oli näin ollen myös AVL 102 §:n nojalla oikeus vähentää huoneistojen rakennuskustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta se osuus, joka vastasi A Oy:n käyttöoikeutta kysymyksessä oleviin huoneistoihin.

Kommentit

AVL 30 §:n 3 momentin erityisedellytysten mukaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö voi hakeutua verovelvolliseksi vain, jos sen osakkaalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti tai jos osakkaana on valtio. Vaikka kyseessä oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, osakkailla ei ollut sellaista hallintaa, joka keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkailla tyypillisesti on, vaan A Oy:n hallintaoikeus rajoitti sitä merkittävästi.

Siltä osin, kun tilat olivat A Oy:n hallinnassa ja vuokrattuina palveluntarjoajalle, KHO ei soveltanut AVL 30 §:n 3 momentin keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön erityissäännöksiä vaan AVL 30 §:n yleisiä edellytyksiä. A Oy:llä oli siten oikeus hakeutua kiinteistönluovutuksesta verovelvolliseksi AVL 30 §:n nojalla ja vähentää kustannusten verot siltä osin, kun A Oy luovutti huoneistoja erilliselle palveluntuottajalle majoitustoimintaan.

Ratkaisussa on havaittavissa pyrkimys eri toimijoiden veroneutraaliin kohteluun niin, ettei toimintaa jää rasittamaan vähentämätöntä, piilevää arvonlisäveroa toiminnan oikeudellisesta rakenteesta johtuen. Päätös myös vahvistaa aiempaa oikeuskäytäntöä, jonka mukaan vuokraustoiminta voi olla arvonlisäverollista, vaikka se ei olisikaan keskeytymätöntä, kunhan se on jatkuvaa.

KHO:n 5.5.2009 antamassa ratkaisussa T 1069, vuosikirjanumero KHO:2009:46, keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A Oy omisti maanalaisen pysäköintihallin, jossa yhtiön hallinnassa oli 41 pysäköintipaikkaa. A Oy oli lisäksi vuokrannut sen kaikki osakkeet omistavalta säätiöltä samassa yhteydessä olevasta pysäköintihallista kymmenen pysäköintipaikkaa, joita säätiö hallinnoi viereisen asunto-osakeyhtiön osakeomistuksensa perusteella. Säätiö oli hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Säätiö tuli veloittamaan A Oy:ltä pysäköintipaikkojen vuokran arvonlisäverolla.

Suurin osa pysäköintipaikoista oli koko ajan A Oy:n lyhytaikaisen yleisen pysäköintitoiminnan käytössä, jossa pysäköintimaksu määräytyi pysäköintiajan perusteella. A Oy vuokrasi myös kuukausimaksua vastaan enintään 18 pysäköintipaikkaa suoraan sen osakkaana olevan säätiön hallinnassa olevien huoneistojen vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön. Pysäköintipaikkoja vuokrattiin myös säätiön työntekijöille. Nämä pysäköintipaikat olivat iltaisin ja viikonloppuisin A Oy:n yleisen pysäköintitoiminnan käytössä.

Keskusverolautakunnan (KVL) A Oy:lle antaman ennakkoratkaisun mukaan ainoastaan lyhytaikainen pysäköintipaikkojen luovuttaminen oli verollista pysäköintitoimintaa, minkä seurauksena A Oy olisi voinut vähentää pysäköintipaikkojen uudisrakennus- ja perusparannuskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vain osittain. KVL katsoi kuukausimaksua vastaan tapahtuvan pysäköintipaikkojen luovutuksen suoraan säätiön vuokralaisille muodostavan toiminnallisen ja taloudellisen kokonaisuuden yhdessä säätiön toimesta samoille vuokralaisille tapahtuvan huoneistonvuokrauksen kanssa. Pelkästään sillä seikalla, että vuokrat suoritetaan erikseen A Oy:lle ja säätiölle, ei ollut merkitystä toiminnan verollisuutta arvioitaessa. Pysäköintipaikkojen luovutuksella tuli tällöin olla sama verokohtelu kuin huoneistojen vuokrauksella.

KHO katsoi KVL:n ratkaisusta poiketen, että A Oy:n harjoittamaa pysäköintipaikkojen luovuttamista oli pidettävä kokonaisuudessaan AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna verollisena pysäköintitoimintana. A Oy:llä oli vastaavasti oikeus vähentää pysäköintipaikkoihin kohdistuvien kustannusten sisältämät arvonlisäverot kaikilta osin.

KHO:n mukaan pysäköintipaikkojen ja huoneistojen luovuttaminen eivät muodostaneet taloudellista kokonaisuutta, koska A Oy ei itse vuokrannut asuin- tai liikehuoneistoja pysäköintipaikkojen vuokralaisille. Vastaavasti pysäköintipaikkojen luovuttaminen säätiön työntekijöille ei liittynyt A Oy:n ja työntekijän väliseen työsuhteeseen. KHO katsoi A Oy:n harjoittavan verollista pysäköintipaikkojen luovuttamista myös siltä osin, kuin se luovuttaa pysäköintipaikkoja kuukausimaksua vastaan osakkaanaan olevan säätiön vuokralaisille näiden työntekijöiden käyttöön sekä säätiön omille työntekijöille. A Oy:llä oli oikeus vähentää sekä hallinnassaan oleviin että säätiöltä vuokrattuihin pysäköintipaikkoihin kohdistuviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot myös edellä mainitulta osin.

Kommentit

KHO on aiemmissa ratkaisuissaan 2001/2786 ja 2787 katsonut, että liikehuoneisto ja pysäköintipaikka liittyivät tilojen käytön kannalta toiminnallisesti ja taloudellisesti yhteen sillä tavoin, että ne muodostivat kokonaisuuden, jossa pysäköintipaikan luovutuksella tuli olla sama verokohtelu kuin liikehuoneiston luovutuksella. Yhteenkuuluvuuden suhteen merkitystä ei ratkaisussa 2001/2786 annettu sille, että liikehuoneiston ja pysäköintipaikan luovuttajina olivat yhtiön eri osakkaat. Ratkaisuissa pysäköintipaikkojen luovuttajien ei katsottu harjoittavan verollista pysäköintitoimintaa vaan verotonta kiinteistönluovutusta. Tilojen luovuttajilla oli kuitenkin oikeus hakeutua tästä toiminnasta verovelvolliseksi ja vähentää muun muassa pysäköintipaikkojen rakentamiseen sisältynyt arvonlisävero, jos hakeutumisen edellytykset täyttyivät. Näihin ratkaisuihin myös KVL perusti edellä mainitun oman ratkaisunsa.

KHO:n nyt antama ratkaisu on merkittävä tulkittaessa verollisen pysäköintipaikkojen ja verottoman kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisen välistä rajanvetoa. Kun elinkeinonharjoittajan myynnit ovat verollisia, sillä on myös oikeus vähentää toimintaan liittyvien hankintojen arvonlisäverot. Pysäköintiä harjoittavan elinkeinonharjoittajan kannalta sillä, onko pysäköintitoiminta suoraan lain nojalla verollista pysäköintitoimintaa vai onko toiminnan harjoittajalla ainoastaan mahdollisuus hakeutua AVL 30 §:n nojalla verovelvolliseksi, on tärkeä merkitys erityisesti silloin, kun hakeutumisen edellytykset eivät täyty osittain tai kokonaan. Pysäköintitoimintaan liittyy usein merkittäviä investointeja, jolloin kustannusten arvonlisäverojen täysimääräisellä vähentämisellä on suuri taloudellinen merkitys tilojen rakennuttajalle.

Kyseessä olevassa ratkaisussa KHO tulkitsee toiminnallista ja taloudellista kokonaisuutta eri tavoin kuin pysäköintitoimintaa koskevissa aiemmissa ratkaisuissaan. KHO:n nyt antama ratkaisu laajentaa verollisen pysäköintitoiminnan käsitettä niin, että myös pitkäaikaisen pysäköinnin voidaan aiempaa laajemmin tulkita olevan verollista pysäköintitoimintaa eikä verotonta kiinteistönluovutusta. Tämän linjauksen seurauksena on mahdollista, että toiminta, jonka on aikaisemmin katsottu olevan verotonta kiinteistönluovutusta, olisikin KHO:n uuden ratkaisun valossa verollista pysäköintitoimintaa. Pysäköintipaikkoja luovuttavien tahojen kannattaa selvittää, onko niiden nyt mahdollista soveltaa verollisuutta aiemmin verottomissa tilanteissa, mahdollisesti jopa takautuvasti, jolloin pysäköintipaikkojen investointien arvonlisäverot voisi vähentää takautuvasti.

Erikoislääkäriyhtiöt A Oy ja B Oy myivät muun ohella erilaisia terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksia julkisen terveydenhuollon yksiköille. Palvelukokonaisuuden sisältö määräytyi palvelun tilaajan tarpeiden perusteella. Yhtiöt laskuttivat palveluista niiden tilaajaa, joka puolestaan laskutti potilasta tämän saamasta hoidosta. Julkisen terveydenhoidon yksikkö hoiti lakien ja määräysten edellyttämät tehtävät, yhteydenpidon ulkopuolisiin ja viranomaisiin sekä hankki tarvittavat luvat. Julkisen terveydenhuollon yksikkö luovutti yhtiöiden palveluksessa olevien lääkäreiden käyttöön korvauksetta palvelun suorittamisessa tarvittavat tilat, potilastiedot ja avustavan henkilöstön sekä hoiti ajanvarauksen. Palvelun tilaajalla oli oikeus ohjeistaa lääkäreitä toimenpiteiden suorittamisessa. Yhtiöt vastasivat palveluksessaan olevien lääkäreiden toiminnasta ja palvelussuhteen ehdoista, kuten palkoista. Yhtiöiden potilasvahinkovakuutus korvasi potilaille aiheutuvat potilasvahingot potilasvahinkolain mukaisesti.

pp>Korkein hallinto-oikeus (KHO) katsoi antamassaan ratkaisussa 29.4.2009 T 1043, että palvelukokonaisuuden olennainen sisältö oli luovuttaa A Oy:n ja B Oy:n palveluksessa olevien työntekijöiden työpanos palvelun tilaajan käyttöön. Yhtiöt eivät luovuttaneet palvelua suoraan potilaille vaan julkiselle terveydenhuollon yksikölle. Yhtiöt eivät näiden palvelujen osalta myöskään ylläpitäneet terveydenhuollon palveluja tuottavaa yksikköä, vaan toiminta tapahtui julkisen terveydenhuollon yksiköissä. Tämän vuoksi ja kun arvonlisäverotonta voi olla vain luvanvarainen ja asianmukaisesti hyväksytty terveyden- ja sairaanhoitopalvelu, kysymys ei ollut arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetusta verottomasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä vaan verollisesta työvoiman vuokrauksesta. Sillä seikalla, että yhtiöillä oli lääninhallituksen lupa yksityisen terveydenhuollon palvelujen antamiseen, ei ollut julkisille terveydenhuollon yksiköille myytävien palvelujen arvonlisäverokohtelun suhteen merkitystä, koska lupa ei koskenut tällaista työvoiman vuokraustoimintaa. A Oy:n ja B Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa julkisen terveydenhuollon yksiköille myymistään terveyden- ja sairaanhoidon palvelukokonaisuuksista.

Kommentit

KHO:n aiemmassa ratkaisussa 7.2.2003 T 242 oli kyse vastaavanlaisesta terveydenhuollon ammattihenkilöstön vuokrauspalvelusta. Tässä ratkaisussa työvoimaa vuokraavalla yhtiöllä ei ollut yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaa terveydenhoitopalvelujen myymiseen toisin kuin nyt annetussa ratkaisussa. Luvalla ei kuitenkaan ollut KHO:n tulkinnan mukaan merkitystä, sillä molemmissa tapauksissa henkilöstöä vuokraavien yhtiöiden katsottiin harjoittavan verollista liiketoimintaa eikä luovuttavan verotonta terveydenhoitopalvelua. Ratkaisulla on suuri käytännön merkitys, koska julkisten terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottamiseen käytetään aiempaa enemmän yksityisiä resursseja. Palvelujen ostajilla ei puolestaan ole kyseessä olevissa tilanteissa arvonlisäveron vähennysoikeutta.

Harrastus- ja kilpaurheilua harjoittavan yhdistyksen tuli suorittaa arvonlisäveroa naulakkopalvelun myynnistä. Toimintaa katsottiin harjoitettavan liiketoiminnan muodossa, eikä toiminta välittömästi edistänyt yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteutumista. Yhdistys katsottiin verovelvolliseksi saamastaan elinkeinotulosta.

Yleishyödyllinen yhdistys oli tehnyt X:n kaupunginteatterin kanssa sopimuksen, jonka mukaan yhdistys vastaa jo vuosia harjoittamastaan teatterin naulakkopalveluiden hoitamisesta myös näytäntökausilla 2006–2009. Työ tehtiin yhdistyksen toiminnan rahoittamiseksi ja pääosin sen toteuttivat talkootyönä juniorijoukkueiden lasten vanhemmat. Yhdistys vastasi teatterille siitä, että teatterin esityksissä ja tiloissa järjestettävissä muissa tilaisuuksissa oli riittävä määrä naulakkohenkilökuntaa. Naulakkomaksun hinnaksi oli sovittu yksi euro per yli 13-vuotias palvelun käyttäjä ja kutsuvierasnäytöksissä 7 euroa/naulakkohenkilö/tunti. Yhdistys tilitti teatterille puolivuosittain viidenneksen kertyneistä naulakkomaksuista. Yhdistyksen naulakkopalvelutoiminnasta kertyi yhdistykselle tilikaudella 1.10.2003–30.9.2004 yhteensä 17 104 euroa ja tilikaudella 1.10.2004–30.9.2005 yhteensä 20 929,07 euroa. Veroviraston käsityksen mukaan naulakkopalvelutoiminta muodosti vuonna 2005 noin 12 prosenttia yhdistyksen varsinaisen toiminnan tuotoista.

Yhdistyksen verovirastolta saaman ennakkoratkaisun mukaan naulakkopalvelun myynnin laatu ja laajuus huomioon ottaen toiminta tapahtui liiketoiminnan muodossa, ei liittynyt välittömästi yhdistyksen tarkoituksen toteuttamiseen eikä ollut tuloverosta vapautettua. Näin ollen naulakkopalvelujen myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa. Samaan ratkaisuun päätyi hallinto-oikeus. Korkein hallinto-oikeus pysytti ratkaisun ja hylkäsi yhdistyksen valituksen.

Kommentti

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 4 §:n mukaan tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Tuloverolain 23 §:n 1 momentin mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Elinkeinotulona ei pidetä tuloverolain 23 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa.

Ratkaisusta on havaittavissa pyrkimys markkinoilla olevien eri toimijoiden yhdenmukaiseen ja veroneutraaliin kohteluun. Sinänsä yleishyödyllistä toimintaa harjoittava yhdistys voi tosiasiallisesti olla kilpailuasemassa muiden vastaavien palveluiden tarjoajien kanssa. Kaupunki ei kuitenkaan ollut asiassa annetun selvityksen mukaan kilpailuttanut naulakkopalveluja voittoa tuottavien yritysten kanssa, vaan halusi nimenomaan suoda urheiluseuralle mahdollisuuden talkootyöhön tähdäten siten valinnoillaan vapaaehtoisen kansalaistoiminnan tukemiseen.

Tapauksessa yhdistyksen toiminnan on katsottu olevan ulospäin suuntautunutta, jatkuvaa ja tuloksellista. Korkein hallinto-oikeus on näillä perustein rajannut kyseisen yhdistyksen arvonlisäverottoman toiminnan harjoittamisalaa ja katsonut yhdistyksen harjoittaneen toimintaansa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti liiketoiminnan muodossa. Lisäksi korkein hallinto-oikeus on katsonut, ettei toiminnan tuottoa voitu pitää vähäisenä suhteessa yhdistyksen muihin tuottoihin.

Naulakkopalvelutoiminta ei korkeimman hallinto-oikeuden mukaan välittömästi edistänyt yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteutumista. Toimintaa ei pidetty tuloverolain 23 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna pienimuotoisena yhdistystoimintana. Verohallinnon verotusohjeessa yleishyödyllisille yhteisöille ja säätiöille (Dnro 384/349/2007, 30.4.2007) todetaan, etteivät yleishyödylliset yhteisöt tavoittele tuloja taloudellisen edun vuoksi, vaan voidakseen rahoittaa yleishyödyllistä toimintaansa. Toimintakyvyn takaamiseksi ja yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseksi yhteisöllä on oltava jonkin verran taloudellista toimintaa. Yhdistys A:n näkökulmasta voitaneen pitää valitettavana, ettei korkein hallinto-oikeus ratkaisussaan perustellut, miksi yhdistyksen toiminnan ei välittömästi katsottu edistäneen yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteutumista. Naulakkopalvelutoiminnasta saadut varat käytettiin urheiluseuran toiminnan tukemiseen, mikä lienee yhdistyksen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamisen ydinaluetta.

Kodinkoneiden ja kodin elektroniikan vähittäismyyntitoimintaa harjoittava A Oy oli sopinut markkinoivansa ja välittävänsä X Oy:n puhelin- ja laajakaistaliittymiä asiakkailleen. X Oy maksoi A Oy:lle palkkion kustakin liittymäsopimuksesta kolmessa erässä. Jos asiakas irtisanoi liittymän ennen ensimmäisen palkkioerän maksupäivää, A Oy ei saanut palkkiota lainkaan. Varsinaisen liittymäsopimuksista saadun liittymäkohtaisen palkkion lisäksi X Oy maksoi A Oy:lle vielä hoitopalkkion, tavoitepalkkion sekä markkinointitukea. A Oy luovutti itsenäisesti liittymäsopimuksen tehneille asiakkailleen tavaroita 3–6 kuukauden päästä liittymän avauksesta edellyttäen, että liittymä oli tuolloin vielä auki. A Oy:n luovuttamat tavarat olivat muun muassa elektroniikkaa (esimerkiksi digikamera, -boxi tai televisio) sekä vaatteita (esimerkiksi fleece- tai toppatakki).

Liittymäsopimukset tehtiin teleoperaattori X Oy:n nimissä. A Oy ei veloittanut liittymäsopimuksen tehneiltä asiak-kailta avaus- tai muita maksuja. A Oy myi liittymiä X Oy:n nimissä ja lukuun ja sai toiminnastaan palkkion. Kysymys oli siten X Oy:n puhelin- ja laajakaistaliittymien välitystoiminnasta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun A Oy luovutti asiakkailleen tavaroita 3–6 kuukauden päästä liittymän avauksesta, luovutukset tapahtuivat A Oy:n tarpeisiin ja liittyivät siten A Oy:n verolliseen toimintaan. Tavaroiden hankintahintaan sisältyvät arvonlisäverot olivat näin ollen A Oy:lle vähennyskelpoisia. Korkein hallinto-oikeus totesi kuitenkin myös, etteivät tavaraluovutukset olleet A Oy:n itse myymien tavaroiden kylkiäisiä tai muita lisäetuja, vaan ne oli katsottava vastikkeettomiksi luovutuksiksi. A Oy:n oli tämän vuoksi suoritettava tavaroiden luovutuksista arvonlisäveroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti.

Kommentti

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan arvonlisäveron. Tapauksessa tavaroiden, jotka A Oy luovutti liittymäsopimuksen tehneille asiakkailleen, voitaneen katsoa palvelleen jossain määrin A Oy:n intressiä kasvattaa liittymien käyttöön tarvittavan elektroniikan (esimerkiksi matkapuhelinten) myyntiä. Ensisijaisesti tavaroiden vastikkeettoman luovuttamisen voidaan kuitenkin katsoa palvelleen A Oy:n intressiä saada asiakkaat pitämään liittymäsopimukset voimassa X Oy:n määrittelemän sopimussidonnaisen palkkion ensimmäiseen maksupäivään asti. Tämä oli A Oy:lle olennaista, sillä muussa tapauksessa se olisi menettänyt X Oy:n kanssa tehdyn sopimuksen mukaisen liittymäkohtaisen palkkionsa. Tavaroiden luovutus ei siten perustunut A Oy:n ja X Oy:n väliseen sopimukseen, eikä myöskään X Oy:n ja liittymäasiakkaan väliseen sopimukseen. Tavaroiden luovutusten tarkoituksena oli ensisijaisesti turvata A Oy:n palkkion saaminen X Oy:ltä välillisesti liittymäasiakkaan toimintaan vaikuttaen. Näin ollen on varsin loogista, että tavarat on katsottu hankitun A Oy:n liiketoiminta varten.

Korkein hallinto-oikeus perustelee tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten sovellettavuutta viittaamalla suoraan kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 5 artiklan 6 kohdan (nykyisen direktiivin, 2006/112/EY, 16 artiklan) mukaiseen tulkintaan ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuun C-48/97 (Kuwait Petroleum); koska luovutus oli vastikkeeton ja kyse ei ollut vähäarvoisesta lahjasta tai näytekappaleesta, oli A Oy:n suoritettava luovutuksista veroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Ratkaisussa todettiin myös, että luovutukset eivät liittyneet A Oy:n omiin myynteihin. Ratkaisussa ei erityisesti kommentoitu luovutettujen tavaroiden mahdollista mainoslahja- tai edustuslahjaluonnetta arvonlisäverolain näkökulmasta. Asiallisesti ratkaisua voidaan kuitenkin pitää KHO:n aiemman linjan mukaisena.

On hyvä huomioida, että palvelun omaa käyttöä koskevat säännökset ovat soveltamisalaltaan suppeammat kuin tapauksessa sovelletut tavaran omaa käyttöä koskevat säännökset, koska palvelun vastikkeeton luovutus liiketoiminnan tarkoitukseen ei aiheuta omaan käyttöön ottamisen verotusta. Jos tapauksessa olisi ollut kysymys tavaroiden vastikkeettoman luovutuksen sijaan vastikkeettomasta palvelusuoritteesta (esimerkiksi asennuspalvelu) asiakkaalle, olisi tapauksessa todennäköisesti päädytty toisenlaiseen lopputulokseen.

Arvopaperikaupan hoitamista koskevan palvelun myynti, joka ei ollut ainoastaan sijoitusneuvontapalvelun, vaan konsultoivan ja täyden valtakirjan omaisuuden hoidon välille sijoittuvan palvelun myyntiä, katsottiin verottomaksi rahoituspalvelun myynniksi.

A Oy:n ja B Oy:n välisen sopimuksen mukaan A Oy kävi arvopaperikauppaa B Oy:n nimissä yhteiseen lukuun. A Oy sai voitosta sopimuksen mukaan määräytyvän prosenttiosuuden ja vastaavasti tappio jaettiin osapuolten kesken sopimuksessa määritellyn prosenttiosuuden mukaisesti. Arvopaperikauppaan käytettävät varat olivat B Oy:n omistuksessa ja B Oy oli toiminnasta kirjanpito- ja verovelvollinen.

Arvopaperikauppaa käytiin siten, että A Oy antoi B Oy:ltä saamansa valtakirjan nojalla osto- ja myyntimääräyksiä pörssivälittäjille. A Oy:llä ei ollut yksinomaista päätösvaltaa arvopaperisalkun sisällön muuttamiseen, vaan niistä keskusteltiin B Oy:n hallituksen kokouksissa, joihin myös A Oy:n pääomistaja hallituksen jäsenenä osallistui. Korkein hallinto-oi­keus katsoi, että toisin kuin konsultoivassa omaisuudenhoidossa, käsillä olevassa tapauksessa A Oy teki osan sopimuksen mukaisista päätöksistä itse, minkä vuoksi sopimuksen mukaisia tehtäviä oli pidettävä omaisuudenhoitopalveluina. Näin ollen A Oy:n tuottamaa palvelua oli kokonaisuudessaan tarkasteltuna pidettävä verottomana rahoituspalveluna. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa B Oy:ltä saamastaan voitto-osuudesta.

Kommentti

Arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 6 kohdan mukaan arvopaperikauppa on rahoituspalvelun myyntiä, josta ei 41 §:n nojalla suoriteta arvonlisäveroa.

Esillä olevassa tapauksessa ratkaisun kannalta olennaista oli se, että arvopaperikauppaa B Oy:n varoilla käynyt A Oy toimi varsin itsenäisesti. Vaikka kyseessä olivat valtakirjan nojalla tehdyt kaupat, oli A Oy:n edustaja X voinut antaa osto- ja myyntimääräyksiä siten, että A Oy:n katsottiin tosiasiallisesti päättäneen liiketoimista markkinoilla. Tästä syystä toimintaa ei pidetty verollisena sijoitusneuvontapalvelun myyntinä, vaan omaisuudenhoitopalveluun rinnastettavana verottomana rahoituspalveluna.

Kunta korvaa lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetun lain mukaan Kansaneläkelaitokselle kyseisistä tukimuodoista aiheutuvat kustannukset. Yksityisen hoidon tuki (hoitoraha ja hoitolisä) haetaan Kansaneläkelaitokselta, joka myös maksaa tuen hoidon tuottajalle. Hoitorahan tai hoitolisän harkinnanvaraisen korotuksen (kunnallinen lisä) maksaa kunta, mutta kunta ja Kansaneläkelaitos voivat sopia lisän maksatuksesta Kansaneläkelaitoksen kautta. Kunnalla on arvonlisäverolain 130a §:n 2 momentin mukaan oikeus saada laskennallinen arvonlisäveron palautus sosiaalihuoltotoiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Käsillä olevassa tapauksessa Sisä-Suomen verovirasto kuitenkin katsoi kunta A:lle antamassaan ennakkoratkaisussa, ettei kunta A:lla ollut oikeutta saada palautuksena laskennallista veroa Kansaneläkelaitoksen kautta antamastaan lasten yksityisen hoidon tuesta tai lasten yksityisen hoidon tuen kuntalisästä, vaan kunta A:lla oli oikeus saada palautuksena laskennallinen vero ainoastaan suoraan tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Kunta A vaati valituksessaan hallinto-oikeudelle verovirastolta saamansa ennakkoratkaisun muuttamista siten, että A:lla katsotaan olevan oikeus saada laskennallisen veron palautus myös Kansaneläkelaitoksen kautta maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta ja kuntalisästä. Lisäksi kunta A vaati, että laskennallinen vero on palautettava vuosilta 2003–2005. Hallinto-oikeus kirjasi päätökseensä ainoastaan kunnan ennakkoratkaisua koskevan vaatimuksen, jonka se hylkäsi päätyen samaan ratkaisuun kuin Sisä-Suomen verovirasto.

Kunta A valitti korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja sai valitusluvan ennakko­ratkaisua koskevaan kysymykseensä. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei arvonlisäverolain 130a §:n 2 momentin sanamuotoon sisälly sanaa suoraan, jolla sekä verovirasto että hallinto-oikeus olivat perustelleet kielteisen ratkaisunsa asiassa. Korkein hallinto-oikeus huomautti, että säännöksen sanamuoto edellyttää ainoas­taan kunnan tuen välittymistä lyhentämättömänä kunnalta palvelun tuottajalle. Säännöksessä ei kuitenkaan aseteta tuen maksamista koskeville järjestelyille erityisiä ehtoja. Korkein hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen, kumosi hallinto-oikeuden sekä Sisä-Suomen veroviraston päätökset ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että kunta A:lla on oikeus saada arvonlisäverolain 130a §:ssä tarkoitettu laskennallisen veron palautus myös Kansaneläkelaitoksen kautta palvelun tuottajille maksetuista lasten yksityisen hoidon tuesta sekä kuntalisästä.

Kommentti

Arvonlisäverolain 130a §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero AVL 37 §:n mukaan verottomina hankkimistaan so-siaalihuoltoon liittyvistä palveluista tai tavaroista. Arvonlisäverolain 130a §:n 2 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautus myös 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on linjassa arvonlisäverolain 1.1.2002 voimaan tulleen AVL 130a §:n tosiasiallisen sanamuodon kanssa. Kuten lain valmisteluasiakirjoista selviää, on pykälän 2 momentin tarkoitus nimenomaisesti ollut, että kunta saisi neutraalisuussyistä palautuksen pykälän 1 momentissa tarkoitetun toiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta ja avustuksesta.

Lainmuutoksen tarkoituksena on ollut saattaa kunnan itse tuottamat palvelut ja yksityiset ostopalvelut verotuksellisesti neutraaliin asemaan. Kun kunnalla on oikeus saada palautuksena laskennallinen vero sosiaalihuoltotoiminnan harjoittajalle toimintaa varten antamastaan tuesta tai avustuksesta, on selvää, että tuen tai avustuksen maksaminen toiminnan harjoittajalle Kansaneläkelaitoksen kautta ei voi olla esteenä saada laskennallisen veron palautus laissa tarkoitettujen palautuksen edellytysten täyttyessä. Muunlaiseen loppu­tulokseen päätyminen olisi ollut erityisesti verotuksen neutraalisuutta ajatellen varsin epäjohdonmukaista, sillä se olisi johtanut yksityisten palveluntarjoajien epäneutraaliin kohteluun riippuen siitä, mitä kautta toiminnan harjoittaja olisi avustuksen tai tuen toiminnalleen saanut.

A Oy tarjosi palveluitaan Helsingin, Kotkan ja Haminan satamissa sekä Pietarissa. A Oy:n venäläinen tytäryhtiö suoritti Venäjällä depot-palveluja, joihin kuuluivat muun muassa konttien nostot, tarkastukset, puhdistukset, korjaukset ja säilytykset. Tytäryhtiö laskutti palveluistaan A Oy:tä Venäjän arvonlisäveroa sisältävällä laskulla. KHO katsoi, että A Oy:n ei ollut suoritettava Suomen arvonlisäveroa laskuttaessaan nämä tytäryhtiönsä suorittamat palvelut sellaisenaan edelleen omilta asiakkailtaan.

Kommentti:

Arvonlisäverolain 64 §:n 1 momentin mukaan palvelu on 65–69 §:ssä tarkoitettuja palveluja lukuun ottamatta myyty Suomessa, jos se luovutetaan myyjän täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos tällaista palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä. Arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohdan mukaan irtaimeen esineeseen kohdistuvat työsuoritukset on myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä, ellei 67 a §:n 1 momentissa tai 67 b §:ssä toisin säädetä. Viimeksi mainituista tilanteista ei nyt ole kysymys.

Korkein hallinto-oikeus päätyi kumoamaan hallinto-oikeuden sekä Konserniverokeskuksen päätökset ja katsoi, että palvelut voitiin luovuttaa lisäämättä myyntihintoihin Suomen arvonlisäveroa. Ratkaisun perusteluissa ei viitata suoraan, mihin arvonlisäverolain säännökseen päätös perustui, eli mitä myyntimaasäännöstä kyseessä oleviin palveluihin oli sovellettava. Käytännössä samaan lopputulokseen olisi päästy soveltamalla arvonlisäverolain 67 §:n myyntimaasääntöä.

Kansainväliseen konserniin kuuluva suomalainen A Oy toimitti maaleja varustamoiden ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä oleville vesialuksille, kun ne kävivät Suomessa sijaitsevissa satamissa. A Oy toimitti maalit suoraan alukselle, mutta veloitti ne aluksen rekisteröintivaltiossa sijaitsevalta sisaryhtiöltään. Tämä puolestaan veloitti maalit edelleen asiakkaalta. Tämä johtui siitä, että konsernilla oli sisäinen toimitussopimus, jonka mukaan maalin myi loppuasiakkaalle aina vesialuksen rekisteröintivaltiossa sijaitseva konserniyhtiö.

A Oy ei myynyt maalia itse, vaan myyjänä toimi A Oy:n ulkomainen sisaryhtiö. KHO katsoi, ottaen huomioon arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännökset sekä niiden tulkinnan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä (C-185/89, Velker ja yhdistetyt asiat C-181/04–184/04, Elmeka), ettei kyseessä ollut A Oy:n osalta arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettu verottoman tavaran myynti ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi, vaan A Oy myi maalin sisaryhtiölleen ja oli siksi velvollinen suorittamaan myynnistä arvonlisäveroa.

Kommentti:

Arvonlisäverolain 70 §:n 1 momentin 7 kohdan mukaan veroa ei suoriteta tavaran myynnistä ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesi- tai ilma-aluksen varustamiseksi. Varustamisella tarkoitetaan arvonlisäverolain esitöiden mukaan esimerkiksi polttoaineen tankkausta, muonitusta ja muuta sellaista varastojen täydentämistä. Esillä olevassa tapauksessa tavaraa ei myyty varustamolle tai vesialuksen omistajalle, vaan ostajana oli suomalaisen myyjän ulkomainen tytäryhtiö. KHO:n ratkaisun mukaan myynnin käsittely verottomana edellyttää, että (1) tavaran myyjä pystyy näyttämään, että myydyt tavarat käytetään aluksen varustamiseksi tai aluksella tapahtuvaa myyntiä varten, sekä sitä, että (2) ostajatahona on varustamo tai aluksen omistaja, eikä esimerkiksi myyjän ulkomainen tytäryhtiö. Kyseessä on selvä tulkintakäytännön tiukentuminen vakiintuneeseen käytäntöön ja lain sanamuotoon nähden.

Metsätaloustoimintaa harjoittava A oli hankkinut 15 ha:n metsätilalleen puun ajoon ja metsänhoitotyöhön käytettäväksi nelipyörävetoisen maastoajoneuvon eli mönkijän, jota A oli käyttänyt osittain myös yksityistaloudessaan. Koska mönkijä ei sisälly arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 5 kohdan luetteloon, sitä ei voida luokitella vähennysrajoituksen alaiseksi ajoneuvoksi. Tämän vuoksi A:lla oli oikeus vähentää mönkijän hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero siltä osin kuin A oli käyttänyt mönkijää harjoittamassaan arvonlisäverollisessa metsätaloustoiminnassa.

Kommentti:

Arvonlisäverolain 114 §:n sisältämät vähennysrajoitukset ovat poikkeuksia yleisestä laaja-alaisesta vähennysoikeudesta ja siitä syystä vähennysrajoituksia on tulkittava poikkeussäännöksinä suppeasti. Mönkijää ei ole pidettävä arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuna moottoripyöränä tai muuna vähennykseen oikeuttamattomana ajoneuvona ja näin ollen mönkijän hankintahintaan sisältyvtä arvonlisäverot olivat tapauksessa vähennyskelpoisia siltä osin, kun mönkijää tosiasiallisesti käytettiin vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

A Oy myi telepalveluita jälleenmyyjiensä kautta luovuttaen jälleenmyyjille Pre paid -liittymiä ja niihin soveltuvia latauslipukkeita. Pre paid -liittymä sisälsi SIM-kortin ja ennakkoon maksetun määrän puheaikaa, latauslipukkeet sisälsivät ainoastaan tietyn määrän puheaikaa, joka voitiin ladata Pre paid -liittymään. Erillistä laskua tai kytkentä-/kuukausimaksua asiakkaalta ei peritty.

KHO katsoi, että A Oy:n jälleenmyyjälle myymä Pre paid -liittymä ja siihen sisältyvä SIM-kortti mahdollistivat telepalvelujen käytön. Yhtiön myydessä liittymiä ja latauslipukkeita kyse oli ennakkomaksua vastaan tapahtuvasta verollisesta telepalvelujen myynnistä eikä verottomasta maksuvälineiden eli rahoituspalvelun myynnistä. Tämän vuoksi A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa sekä Pre paid -liittymien ja siihen kuuluvan SIM-kortin luovuttamisesta että latauslipukkeiden myynnistä jälleenmyyjälleen. Veron perusteena KHO piti Pre paid -liittymien ja niihin sisältyvien SIM-korttien sekä latauslipukkeiden myynnistä suoritettavaa vastiketta ilman veron osuutta.

Kommentti:

Esillä olevassa tapauksessa oli tosiasiallisesti kyse yhtiön tarjoamien telepalvelujen myynnistä jälleenmyyjille loppukäyttäjille myyntiä varten. Loppukäyttäjät ostivat verollisia telepalveluita. Ratkaisulla vahvistettiin, ettei kyseessä ollut maksuliikepalvelun tai muunkaan verottoman rahoituspalvelun myynti vaan telepalvelujen tarjoaminen. Ratkaisussa ei otettu kantaa muihin sisältöpalveluihin, joten ratkaisu koskee vain telepalvelujen myyntiä. Asiassa ei ollut merkityksellistä, että telepalvelut luovutettiin arvosetelin muodossa, sillä kyseessä eivät olleet liikkeeseen lasketut maksuvälineet.

A oli siirtänyt tilikaudelta 1.1.–31.12.2001 vähentämättä jääneen arvonlisäveron seuraavalle tilikaudelle. A oli tämän jälkeen antanut ajalta 1.1.–31.5.2002 ei toimintaa -ilmoitukset ja ilmoitti tilikaudelta 1.1.–31.12.2001 vähentämättä jääneen veron kesäkuun 2002 valvontailmoituksella. Vähentämättä jäänyttä arvonlisäveroa A siirsi sittemmin eteenpäin seuraaville kuukausille siten, että tilikauden 1.1.–31.12.2002 päättyessä vähentämättä jäänyttä veroa oli vielä yli 10 000 euroa. Tilikaudelta 1.1.–31.12.2002 kaikki valvontailmoitukset oli annettu ajallaan. Vähentämättä jääneen veron siirto oli johdonmukainen eikä ilmoituksiin ollut tehty jälkikäteisiä muutoksia.

Korkein hallinto-oikeus katsoi toisin kuin verovirasto ja hallinto-oikeus, että A:n palautushakemuksessa oli kysymys palautuksen hakemisesta tilikaudelta 1.1.–31.12.2002. Palautushakemusta ei olisi saanut hylätä arvonlisäverolain 191 §:n 2 momentin nojalla myöhästyneenä tilikaudelta 1.1.–31.12.2001 siirtyneen arvonlisäveron osalta. KHO hyväksyi A:n valituksen, kumosi aiemmat päätökset sekä palautti asian verovirastolle uudelleenkäsittelyä varten.

Kommentti:

Arvonlisäverolain 149 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen voi tilikauden päätyttyä joko hakea tilikaudelta vähentämättä jääneen veron palautuksena takaisin verovirastolta tai siirtää sen seuraavalle tilikaudelle. Ei toimintaa -ilmoituksilla ei ilmoiteta arvonlisäveron euromääräisiä lukuja lainkaan, joten kyseessä olevassa tapauksessa A:n ensimmäinen mahdollisuus ilmoittaa siirrettävä arvonlisävero oli kesäkuun ilmoituksella. Palautuksen epääminen olisi tosiasiallisesti rajoittanut verovelvolliselle 149 §:n 1 momentissa annettua valintamahdollisuutta joko hakea tilikaudelta vähentämättä jäänyt vero palautuksena takaisin tai siirtää se seuraavalle tilikaudelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisulla vahvistettiin se, että ostoenemmyydestä johtuva arvonlisävero katsotaan siirretyksi seuraavalle tilikaudelle myös silloin, kun siirtäminen ei tapahdu ei toimintaa -ilmoituksen vuoksi välittömästi päättynyttä tilikautta seuraavan kohdekuukauden valvontailmoituksella. Kyseessä olevassa tapauksessa vähentämättä jääneen veron siirto oli tehty johdonmukaisesti ja ajallaan eikä ilmoituksiin ollut tehty jälkikäteen muutoksia. On huomattava, että KHO:n ratkaisu olisi mahdollisesti ollut toinen, jos vähentämättä jääneen veron siirto olisi tehty esimerkiksi jälkikäteisellä korjauksella annettuihin valvontailmoitustietoihin.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kiinteistöosakeyhtiö ryhtyi rakentamaan uudisrakennusta, johon yleisten tilojen lisäksi valmistui yli 50 huoneistoa. Tarkoituksena oli vuokrata huoneistot lähinnä lukukausien aikana opiskelijoille opiskelija-asunnoiksi ja kesäaikaan rakennuksessa toimisi kesähotelli. Arvonlisäverollista kesähotellitoimintaa harjoittaisi ulkopuolinen verovelvollinen yritys, jolle yhtiö vuokraisi kesähotellitoiminnassa käytettävät tilat.

Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa on verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykseksi säädetty, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöstä koskevista hallituksen esityksen yksityiskohtaisista perusteluista ilmenee, että hakeutumismahdollisuuden ulkopuolelle on ollut tarkoitus jättää lähinnä kiinteistön tilapäisluonteiset luovutukset vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys ei ollut tilojen tilapäisluonteisesta vaan vuosittain toistuvasta ja kunakin vuonna kesäajan kestävästä käytöstä verollisessa ja siten vähennykseen oikeuttavassa kesähotellitoiminnassa. Kun lisäksi otettiin huomioon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, ilmenevä Euroopan neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan C kohtaa ja 20 artiklaa koskeva tulkinta, korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi. Ennakkoratkaisu ajaksi 2005-2006.

ArvonlisäveroL 27 § 1 mom., 28 § 1 mom., 29 § 1 mom. 3 k, 30 § 1 mom. sekä 33 § 1 ja 2 mom.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes direktiivi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (77/388/ETY) 13 artikla B kohta b alakohta ja C kohta, 17 artikla 1 kohta ja 20 artikla 2 kohta

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki

Kommentti:
Arvonlisäverolain mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta voi hakeutua verovelvolliseksi, mikäli kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Käytännössä on ollut jossain määrin epäselvää, tarkoittaako kiinteistön jatkuvan verollisen käytön vaatimus sitä, että kiinteistöä käytetään kokoaikaisesti keskeytyksettä verollisen liiketoiminnan käytössä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu vahvistaa periaatteen, jonka mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta voi hakeutua verovelvolliseksi, vaikka tiloja ei käytettäisikään kokoaikaisesti tai ajallisesti edes pääasiallisesti verollisen liiketoiminnan käytössä. Riittävää on, että verollinen käyttö on toistuvaa.

A:n kuolinpesän osakas B oli myynyt puita A:n kuolinpesän omistamilta tiloilta ilman muiden kuolinpesän osakkaiden lupaa. Asian enempi selvittäminen oli jäänyt kesken B:n kuoltua. A:n ja B:n kuolinpesien kesken oli vahvistettu puiden myyntiä koskeva riidaton saatava B:n kuolinpesältä A:n kuolinpesälle.

A:n kuolinpesä ei ollut myynyt tai muutoin luovuttanut puiden omistusoikeutta B:lle tai puiden ostajalle arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 18 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Koska B oli myynyt puut ilman A:n kuolinpesän muiden osakkaiden lupaa omissa nimissään ja pitänyt myyntitulot itsellään, A:n kuolinpesä ei ollut saanut tästä myynnistä myöskään minkäänlaista taloudellista vastiketta. A:n kuolinpesän ei tämän vuoksi ollut suoritettava puiden myynnin johdosta arvonlisäveroa.

1. ArvonlisäveroL 1 § 1 mom. 1 kohta ja 18 § 1 mom. 2. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes direktiivi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (77/388/ETY) 2 art. ja 5 art. 1 kohta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-435/03, British American Tobacco International Ltd

Kommentti:

Arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu vahvistaa sen periaatteen, että hyödykkeen oikeudellista omistajaa ei voida pitää myynnistä verovelvollisena, jos myynti on tapahtunut ilman hänen suostumustaan ja omistaja ei ole saanut myynnistä minkäänlaista vastiketta. A:n kuolinpesä ei ollut myynyt tai muutoin luovuttanut puiden omistusoikeutta eikä A:n kuolinpesän tästä syystä tullut suorittaa veroa puiden myynnistä.

 

”A Oy harjoitti kiinteistöjen isännöintitoimintaa. A Oy:llä oli käytössään niin sanottu yhteiskassajärjestelmä, jonka puitteissa A Oy:n kanssa samaan konserniin kuuluvat yhtiöt ja ne yhtiöt, joiden isännöinnin A Oy hoiti, suorittivat lyhytaikaista kassanhallintaa. A Oy:n isännöintipalveluja käyttävät yhtiöt tekivät A Oy:n kanssa rahaliikennesopimuksen, jonka perusteella A Oy:n henkilökunta hoiti isännöinnin kohteena olevan yhtiön kassanhallinnan käyttämällä yhteiskassajärjestelmää. Yhteiskassajärjestelmään kuuluvat yhtiöt tallettivat rahavaroja yhteiskassaan tietyn suuruisella korolla ja lainasivat rahaa kassasta lyhytaikaisesti tätä suuremmalla korolla. Koska järjestelmässä oli talletuksia antolainauksia enemmän, A Oy talletti ylimenevät rahat samaan konserniin kuuluvan yhtiön pankkitilille, josta A Oy sai kolmen kuukauden heliboria vastaavan vuotuisen koron.

A Oy:n yhteiskassajärjestelmää ei voitu pitää yhtiön verollisesta liiketoiminnasta erillisenä verottoman rahoituspalvelun myyntinä vaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä A Oy:n verolliseen isännöintitoimintaan liittyvänä oheistoimintana. Yhteiskassajärjestelmää varten tapahtuneet hankinnat eivät näin ollen kohdistuneet suoraan ja välittömästi A Oy:n suorittamaan yksittäiseen liiketoimeen, eivät verolliseen eivätkä verottomaan liiketoimeen, vaan ne olivat A Oy:n yleiskustannuksia. Koska A Oy:n harjoittama isännöintitoiminta oli arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa, yhteiskassajärjestelmää varten tapahtuneet hankinnat olivat A Oy:n verollisen liiketoiminnan yleiskustannuksia, joiden vähennyskelpoisuus määräytyi arvonlisäverolain vähennysoikeutta koskevien yleisten sääntöjen mukaan. A Oy:llä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää harjoittamaansa isännöintitoimintaan liittyvää yhteiskassajärjestelmää varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot.”

Ratkaisussa on tulkittu sitä, onko yhteiskassajärjestelmän ylläpitämistä pidettävä erillisenä verottoman rahoituspalvelun myyntinä, johon liittyvät kulut olisivat vähennyskelvottomia. Ratkaisu on linjassa KHO:n aiempien, esimerkiksi konsernin sisäistä lainanantoa tai vastatakauksen antamista koskevien ratkaisujen kanssa. Ko. ratkaisuissa yksittäistä rahoituspalvelun luovutusta ei pidetty yhtiön verollisesta liiketoiminnasta erillisenä verottoman rahoituspalvelun myyntinä vaan AVL:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä liiketoimena, joten sitä varten tehdyt hankinnat olivat yhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskustannuksia, joista yhtiöllä oli vähennysoikeus AVL:n yleisten periaatteiden mukaan.

Verovelvollisuusryhmiä koskevat ratkaisut

KHO on antanut kaksi AVL 13a §:n mukaisia verovelvollisuusryhmiä koskevaa ratkaisua. Uudemmassa ratkaisussa on kyse kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verovelvollisuuden alarajan laskemisesta verovelvollisuusryhmässä.

AVL 32 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. AVL 32 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan veroa ei kuitenkaan ole suoritettava, jos kalenterivuoden aikana suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 35 000 euroa (31.12.2003 asti 30 500 euroa).

Ratkaisussa korostetaan sitä, että verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan yhtenä elinkeinonharjoittajana, mistä johtuen myös AVL 32 §:n 2 momentin 2 kohdan mukainen raja-arvo lasketaan verovelvollisuusryhmäkohtaisesti. Ratkaisua on perusteltu mm. sillä, että AVL 32 §:n säännöksen taustalla ovat ennen kaikkea kilpailulliset näkökohdat. Lisäksi merkittävää on se, että verovelvollisuusryhmän perustaminen ja siihen kuuluminen on vapaaehtoista.

 

”Verovelvollisuusryhmää oli pidettävä yhtenä verovelvollisena myös laskettaessa arvonlisäverolain 32 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaista kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön alarajaa. Verovelvollisuusryhmän oli tämän vuoksi suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa kaikkien niiden kiinteistöjen osalta, joissa verovelvollisuusryhmään kuuluva elinkeinonharjoittaja suoritti itse kiinteistöön kohdistuvan kiinteistöhallintapalvelun ja kiinteistöä käytettiin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, koska kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen kokonaisuudessaan ylittivät lain 32 §:n 2 momentin 2 kohdassa mainitun määrän. Sillä seikalla, että verovelvollisuusryhmään kuuluvien yksittäisten elinkeinonharjoittajien kalenterivuoden aikana omistamiinsa tai hallitsemiinsa kiinteistöihin suorittamista kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät mahdollisesti ylittäneet mainittua alarajaa, ei näin ollen ollut verovelvollisuusryhmän verovelvollisuuden suhteen merkitystä.”

Lisäksi KHO on antanut ratkaisun tilanteesta, jossa verovelvollisuusryhmään kuuluvan kiinteistöosakeyhtiön osakkeet myydään verovelvollisuusryhmän ulkopuoliselle ostajalle tai kiinteistöosakeyhtiö muusta syystä poistetaan verovelvollisuusryhmästä. AVL 33 §:n mukaan kiinteistön rakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön, jos kiinteistö myydään tai se otetaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, jos rakentamispalvelun hankinnasta on tehty arvonlisäverovähennys tai rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Oman käytön veron suorittamisvelvollisuus syntyy, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

 

”A oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkeet omisti keskinäinen vakuutusyhtiö B. A kuului B:n kanssa samaan arvonlisäverolain 13a §:ssä tarkoitettuun verovelvollisuusryhmään, jonka edustajana toimii keskinäinen työeläkevakuutusyhtiö C. A:n omistamaan kiinteistöön oli tehty perusparannusinvestointeja, jotka oli kirjattu A:n taseeseen rakennuksen hankintamenon lisäykseksi. A:n osakkeet oli tarkoitus myydä verovelvollisuusryhmän ulkopuoliselle ostajalle tai vaihtoehtoisesti A poistettiin verovelvollisuusryhmästä ja merkittiin itsenäiseksi arvonlisäverovelvolliseksi.

Myyntitilanteessa A tuli rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta heti osakekaupan tekemisestä lukien. Kiinteistö säilyi molemmissa tapauksissa verollisen vuokraustoiminnan käytössä.

Kun verovelvollisuusryhmään kuuluvan kiinteistöosakeyhtiön osakkeet myytiin verovelvollisuusryhmän ulkopuoliselle ostajalle tai kiinteistöosakeyhtiö muusta syystä poistettiin verovelvollisuusryhmästä ja kiinteistöosakeyhtiö hakeutui kummassakin tilanteessa arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, lain 33 §:n soveltamisen suhteen ei arvonlisäverolaissa omaksutussa järjestelmässä syntynyt vastaavaa tilannetta kuin elinkeinonharjoittajan myydessä kiinteistön tai ottaessa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneitä rakentamispalveluita ei tällöin katsottu otetuksi omaan käyttöön eikä rakentamispalveluista tehtyjä vähennyksiä ollut palautettava lain 33 §:n mukaisesti.”

KHO on katsonut aiemmassa ratkaisussaan 19.4.2004 T 833, että kun verovelvollisuusryhmä oli hakeutunut verovelvolliseksi ryhmään kuuluvan kiinteistöosakeyhtiön omistamien tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta ja kun kiinteistöosakeyhtiön osakkeet myytiin ryhmän ulkopuoliselle ostajalle ja kiinteistöyhtiö poistettiin ryhmästä, verovelvollisuusryhmälle syntyi velvollisuus suorittaa oman käytön veroa AVL 33 §:n mukaisesti. Esillä olevassa tapauksessa on kuitenkin nimenomaisesti todettu, että kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden myyntitilanteessa sekä kiinteistöosakeyhtiö että osakkeiden ostaja rekisteröityvät arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta heti osakekaupan tekemispäivästä lukien ja kiinteistö säilyy verollisen liiketoiminnan käytössä. Vastaavasti siinä tapauksessa, että kiinteistöosakeyhtiö muusta syystä poistetaan verovelvollisuusryhmästä, se tulee hakeutumaan itsenäiseksi verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ja kiinteistöä tullaan käyttämään edelleen verollisessa vuokraustoiminnassa. Näin ollen, kun kiinteistöosakeyhtiön osakkeet myydään tai kiinteistöosakeyhtiö muusta syystä poistetaan verovelvollisuusryhmästä edellä mainittujen olosuhteiden vallitessa, kysymyksessä ei ole kiinteistön myynti eikä kiinteistöä voida katsoa otetun muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Siten AVL 33 § ei tule asiassa sovellettavaksi eikä oman käytön veron tilitysvelvollisuutta synny.

Kauppiasyhdistyksen verovelvollisuus

KHO on antanut 19.12.2005 (T 3416) ratkaisun kauppiasyhdistyksen verovelvollisuudesta ja AVL 1 §:n liiketoimintakäsitteen tulkinnasta. Ratkaisussa oli kyse liitosta, jonka tarkoituksena oli edistää toiminnallaan kaupan alalla toimivien jäsentensä yhteistyötä, liiketoiminnan kannattavuutta ja kilpailukykyä sekä yleisten toimintaedellytysten kehittämistä. Liiton toiminta kohdistui tiettyyn kauppiasryhmittymään. Siten sen pääasiallisena tarkoituksena ei ollut koko alan edunvalvonta.

Edellä mainittu huomioon ottaen liittoa ei pidetty tuloverolain 22 §:ssä tarkoitettuna työmarkkinajärjestönä eikä muunakaan yleishyödyllisenä yhteisönä. Liitto oli arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella merkitty hakemuksensa mukaisesti toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi.

Liitto peri jäseniltään jäsenmaksun sekä osallistumismaksun jäsenilleen järjestämistään koulutus- ja valmennustilaisuuksista. Lisäksi liitto sai tuottoja sijoitustoiminnastaan. Liitto harjoitti toimintaansa tavoittelematta ja saamatta siitä itselleen voittoa, mutta sen harjoittama toiminta tuotti sen jäsenille taloudellista hyötyä. Liiton toiminta ja sen suorittamat palvelut liittyivät liiton jäsenten liiketoimintaan.

KHO:n tulkitsi, että liitto harjoitti toimintaansa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Siten liiton toiminta kuului arvonlisäverolain soveltamisalaan ja liittoa tuli pitää AVL:ssa tarkoitettuna verovelvollisena.

On huomattava, että verohallitus antoi 1.6.2005 verotusohjeen yleishyödyllisille yhteisöille ja säätiöille (Dnro 753/32/2005, ks. myös ohjeen tarkennus 19.12.2005). Ohjeessa käsitellään mm. yleishyödyllisyyden määrittelyä sekä yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta. Yleishyödyllisyyden tulkinta ja yleishyödyllisten yhteisöjen verotus ovat ohjeen antamisen jälkeen ainakin tietyiltä osin tiukentuneet aiemmasta.

Kuntayhtymän järjestämät opetuspalvelut

Ratkaisussa KHO 19.4.2006 T 921 oli kyse kuntayhtymän ja ammattikorkeakoulua ylläpitävän yhtiön järjestämän opetuspalvelun verottomuudesta. Ratkaisussa kuntayhtymä ylläpiti toisen asteen opetusta järjestävää oppilaitosta. Lisäksi kuntayhtymä oli osakkaana A Oy:ssä, joka ylläpiti samoissa tiloissa ammattikorkeakoulua. Kuntayhtymä ja A Oy olivat tehneet keskenään sopimuksen, jossa oli sovittu muun muassa opetuspalvelujen järjestämisestä puolin ja toisin. Sopimuksen mukaan kuntayhtymän opettajat antoivat ammattikorkeakoulun opiskelijoille ja vastaavasti ammattikorkeakoulun opettajat kuntayhtymän opiskelijoille opetusta. Opetuspalvelut hinnoiteltiin kumpaankin suuntaan omakustannushintaisesti ja ne laskutettiin kerran kuukaudessa.

KHO tulkitsi, että kuntayhtymän ylläpitämässä oppilaitoksessa järjestettävä toisen asteen opetus samoin kuin A Oy:n ylläpitämässä ammattikorkeakoulussa järjestettävä opetus olivat AVL 39 §:n 1 momentissa ja 40 §:ssä tarkoitettua verotonta koulutuspalvelua. Kuntayhtymän ei ollut suoritettava arvonlisäveroa opetuspalvelujen veloituksista ammattikorkeakoululta, vaikka kuntayhtymä luovutti koulutuspalvelut esillä olleessa tilanteessa koulutuksen varsinaiselle järjestäjälle eikä suoraan koulutettaville.

 

”Matkatoimisto myi matkatoimistopalvelujen ohella pelkästään yksittäisiä varustamojen hinnoittelemia laivalippuja (Tukholman tarjousristeilyt ja abi-risteilyt) ja sai tästä myynnistään varustamoilta sovitun kiinteän välitysprovision ja mahdollisesti sovitun lisäprovision. Asiakkaan laivalipusta maksama hinta määräytyi varustamojen määräämänä hintana. Asiakkaan katsottiin ostavan laivaliput yhtiön välityksellä varustamolta eikä yhtiö siten toiminut omissa nimissään vaan varustamojen nimissä. Yhtiö myi näin ollen välityspalveluja eikä matkatoimistopalveluja. Yhtiön yksittäisten laivalippujen myyntiin sovellettiin arvonlisäverolain välityspalvelua koskevia yleisiä säännöksiä eikä arvonlisäverolain matkatoimistopalvelua koskevaa 80 §:n erityisjärjestelyä.”

KHO olisi voinut päätyä myös toisenlaiseen lopputulokseen. Matkatoimisto nimittäin veloitti liput omissa nimissään ja omilla laskuillaan, eikä siten ulkoisesti näyttänyt toimivan toisen yrityksen nimissä. Korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan antanut ratkaisevaa merkitystä ulkoisille, muodollisille seikoille, vaan päätyi tosiasioiden perusteella siihen, että kyseessä oli välityspalvelun myynti. Ratkaisun linjauksella voinee tietyissä rajatilanteissa olla merkitystä myös AVL 19 §:n komissiokauppaa koskevien säännösten tulkinnassa.

Kustannusten jakamista vai verollista myyntiä

Ratkaisussa KHO 11.3.2005 T 539 (11.3.2005) Keskusliiton tarkoituksena oli suorittaa omalla henkilökunnallaan jäsentensä työtehtäviä ja veloittaa kultakin jäseneltä sen osuus palkkakustannuksista omakustannushintaan. KHO katsoi, että vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutuneen yleishyödyllisen yhteisön jäsenyhdistyksiltään veloittamat kustannusosuudet olivat korvausta kiinteästi yhteisön verolliseen toimintaan liittyvästä palvelun myynnistä eikä toimintaa voitu pitää ns. kustannusten jakamisena.

Ratkaisu vahvistaa verotus- ja oikeuskäytännössä viime vuosina selvästi korostunutta linjaa, jonka mukaan verovelvollisen toisille verovelvollisille tekemät kustannusten edelleenveloitukset on arvonlisäverotuksessa käsiteltävä pääsääntöisesti ostoina ja myynteinä, ei (verottomana) kustannusten jakamisena. Tältä osin on myös huomattava, että Verohallituksen aikanaan vuonna 1997 antama, verotonta kulujen edelleenveloitusta koskeva ohje on kumottu 1.1.2004 alkaen.

Pää- ja sivuliikkeen väliset veloitukset

Arvonlisäverotuksessa on lähtökohtana, että samaan oikeudelliseen yksikköön, esimerkiksi yhtiöön, kuuluvat eri toimipaikat muodostavat arvonlisäverotuksessa yhden verovelvollisen. Jos yrityksellä on toimipisteitä eri paikkakunnilla, näiden toimipaikkojen välisiä tavaroiden ja palvelujen luovutuksia ei käsitellä arvonlisäverotuksessa myynteinä ja ostoina, vaikka osapuolet veloittaisivat ao. luovutukset toisiltaan.

Yritysten sisäisten luovutusten verottomuus soveltuu tietyin, tavaratoimituksia koskevin poikkeuksin lähtökohtaisesti myös kansainvälisissä tilanteissa.

Saman oikeudellisen yksikön eri toimipaikkojen välisten luovutusten jääminen arvonlisäverotuksen ulkopuolelle on vahvistettu myös periaatteellisesti merkittävässä KHO:n ratkaisussa T 3365 (23.12.2005). Tapauksessa pääliike ja sivuliikkeet sijaitsivat eri EU-maissa ja kukin toimipaikka kuului sijaintivaltiossaan verovelvollisuusryhmään. KHO katsoi, että koska toimipisteiden välisten palveluluovutusten ALV-käsittelyyn ei löytynyt vastausta suoraan arvonlisäverolaista tai kuudennesta ALV-direktiivistä, asiaa tuli tarkastella yksityisoikeudellisten säännösten perusteella. Tällä perusteella pää- ja sivuliikkeen välisestä sekä sivuliikkeiden välisistä ATK- ja back office support -palveluista ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ns. käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännön nojalla. Yrityksen sisäisiä palvelujen luovutuksia ei siten katsottu arvonlisäverotuksessa myynneiksi siitäkään huolimatta, että toimipaikat olivat arvonlisäverovelvollisia omissa valtioissaan osana paikallista verovelvollisuusryhmää. Ratkaisulla on suuri merkitys kansainvälisesti toimiville rahoitus- ja vakuutusalan yhtiöille.

 

”Ulkomainen elinkeinonharjoittaja suoritti Saksassa harjoittamaansa verolliseen liiketoimintaan liittyvää testaustoimintaa Suomessa. Testaustoimintaan liittyvistä yhtiön työntekijöiden työmatkoista aiheutui majoituskustannuksia. Majoituskustannuksiin sisältyi myös majoitukseen liittyneiden aamiaisten osuus. Koska työntekijöiden aamiaiset olivat työmatkalla olleiden henkilöiden yksityistä kulutusta, niitä ei ollut hankittu yhtiön verollista liiketoimintaa varten. Majoituskustannuksiin sisältyneiden aamiaisten osuudesta ei ollut vähennysoikeutta eikä yhtiöllä ollut siten oikeutta hakemaansa palautukseen.”

Ratkaisun perusteella on selvää, että myöskään Suomessa verovelvolliseksi rekisteröityneillä tahoilla ei ole hotelliaamiaisten osalta vähennysoikeutta silloinkaan, kun matka sinänsä liittyy vähennyskelpoiseen toimintaan ja yöpymisen osuus hotellilaskusta on vähennyskelpoinen. Päätöstä ei nähdäksemme kuitenkaan voitane soveltaa automaattisesti kaikissa tilanteissa. Mikäli aamiainen esimerkiksi on olennainen ja kiinteä osa henkilöstökokousta, aamiaisen tulisi edelleen olla vähennyskelpoinen osana yleisesti vähennyskelpoista tilaisuutta. Henkilöstötilaisuuden yhteydessä järjestetty vapaaehtoinen aamiainen olisi puolestaan pääsääntöisesti vähennyskelvoton.

KHO:n ratkaisun vaikutus verotuskäytäntöön selviää myöhemmin. Verotarkastuksissa ei aiemmin ole yleensä puututtu hotelliaamiaisista tehtyihin vähennyksiin, vaikka ainakin osa verovirastoista on katsonut hotelliaamiaiset vähennyskelvottomiksi jo ennen KHO:n ratkaisua.

Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotus

Tavaran ja palvelun ns. oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan oman käytön veroa on maksettava muun ohessa tavaroiden ja palvelujen yksityiseen kulutukseen ottamisesta sekä yrityksen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ottamisesta. Normaalisti oman käytön verotusta sovelletaan vain, jos ostetusta tavarasta tai palvelusta on voitu alun perin tehdä vähennys tai tavara on valmistettu tai palvelu suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Palvelujen osalta edellytetään lisäksi pääsääntöisesti, että yritys myy vastaavia verollisia palveluja ulkopuolisille.

Edellisestä muodostavat poikkeuksen itse suoritetut tai omalla henkilökunnalla tuotetut ns. kiinteistöhallintapalvelut, joista on tietyin edellytyksin maksettava oman käytön veroa myös silloin, kun palveluja ei suoriteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä eikä palvelujen suorittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Kiinteistöhallintapalveluja ovat mm. rakentamispalvelut, kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

KHO:n seuraavassa ratkaisussa on rajattu oman käytön veron suoritusvelvollisuutta. KHO:n mukaan kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus ei koske sellaisia palveluja, jotka suoritetaan muussa kuin verovelvollisen ominaisuudessa.

 

”Seurakuntayhtymän omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin kirkollisissa toimituksissa, hautaus- ja rekisteritoimessa sekä erilaisissa vastikkeetta seurakuntien jäsenille suoritettavien palvelujen yhteydessä. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa liiketoimintaa eikä myöskään Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Seurakuntayhtymä ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet lain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä seurakuntayhtymän omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. Sen vuoksi seurakuntayhtymän ei katsottu suorittavan noita kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa.

Arvonlisäverolain 1 §:n 2 momentin ja 32 §:n säännöksistä ei selvästi ilmene, että kiinteistöhallintapalveluista suoritetaan veroa silloinkin, kun palvelut suoritetaan muutoin kuin verovelvollisen ominaisuudessa. Direktiivin oman käytön verotusta koskevia säännöksiä sitä vastoin sovelletaan vain verovelvollisen ominaisuudessa suoritettaviin palveluihin. Direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen seurakuntayhtymän ei ollut suoritettava veroa kysymyksessä olevista kiinteistöhallintapalveluista. Ennakkoratkaisu ajaksi 27.8.2003-31.12.2004.”

KHO on ottanut vastaavan kannan myös valtion liikelaitosta koskevassa päätöksessään T 3366 (23.12.2004). Ratkaisussa valtion liikelaitoksen omalla henkilökunnallaan suorittamia valtion luonnonsuojelualueisiin, erämaihin ja retkeilyalueisiin kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja ei katsottu suoritettavan verovelvollisen ominaisuudessa, eikä luonnonsuojelutehtävien ja muiden vastikkeettomien yhteiskunnallisten palvelutehtävien katsottu olevan taloudellista toimintaa.

Matkatoimistopalvelun myyntiä vai välityspalvelua

Arvonlisäverolaissa säädettyä matkanjärjestäjän marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan tietyin edellytyksin ns. matkatoimistopalvelujen myynteihin. Matkatoimistopalveluina pidetään matkanjärjestäjäksi katsottavan elinkeinonharjoittajan toisilta elinkeinonharjoittajilta ostamia palveluita, jotka luovutetaan matkustajan hyväksi. Marginaaliverotuksen soveltamisedellytyksenä on, että matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun omissa nimissään. Näin ollen välityspalvelun muodossa tapahtuvaan myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä.

Seuraavassa ratkaisussaan KHO otti kantaa siihen, oliko matkatoimiston harjoittama toiminta marginaaliverotusmenettelyn piiriin kuuluvaa matkatoimistopalvelun myyntiä vai välityspalvelua.

”Lentoyhtiö oli kehittänyt asiakkailleen järjestelmän, jossa järjestelmään kuuluva asiakas sai pisteitä lennoista ja järjestelmässä mukana olevien yhteistyökumppaneiden tietyistä palveluista. Kerättyään tietyn määrän pisteitä asiakkaalla oli oikeus erikseen määriteltyihin palkintoihin ja etuihin. Tarkoituksena oli saada asiakkaat keskittämään lentonsa yhtiön lennoille ja tätä kautta lisätä yhtiön myyntiä. Yhteistyökumppaneina oli muun muassa muita lentoyhtiöitä, hotelleja, matkatoimistoja ja autovuokraamoja. Yhtiö luovutti pisteitä vastaan ilmaislentoja ja yhteistyökumppanit luovuttivat sovittuja ilmaispalveluja. Yhteistyökumppanit lähettivät asiakkaan käyttämästä palvelusta arvonlisäverollisen laskun yhtiölle. Yhteistyökumppani maksoi yhtiölle myyntipalkkion.

Kun yhtiö luovutti Plus-asiakkaalle kertyneitä pisteitä vastaan yhtiön lentoon kotimaassa oikeuttavan lipun veloituksetta, yhtiö otti palvelun arvonlisäverolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla omaan käyttöön. Kun verovelvollinen luovutti palvelun vastikkeetta muutoin kuin omaan tai henkilökuntansa yksityiskäyttöön, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan mukaan oman käytön verotus tuli sovellettavaksi vain, jos luovutus tapahtui verovelvolliselle kuulumattomiin tarkoituksiin. Arvonlisäverolain 22 §:n säännös on direktiiviä yleisemmässä muodossa ja sen sanamuoto viittaa direktiiviä laajempaan oman käytön verotukseen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-155/01, Cookies World, ottaman kannan mukaan jäsenvaltiolla ei ole toimivaltaa säätää direktiiviä laajemmasta palvelujen oman käytön verotuksesta. Näin ollen ja ottaen huomioon, että arvonlisäverolakia tulkittaessa on valittava direktiivin Suomelle asettamien velvoitteiden mukainen tulkinta, korkein hallinto-oikeus tulkitsi arvonlisäverolain 22 §:ää siten, että yhtiön ei tullut suorittaa veroa palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta, kun luovutus tapahtui luovuttajan liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen. Yhtiön ei ollut suoritettava veroa myöskään yhteistyökumppaneilta ostamiensa palvelujen vastikkeettomasta luovutuksesta asiakkaille. Yhtiöllä oli oikeus vähentää yhteistyökumppanien laskun sisältämä Suomen arvonlisävero.”

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä on säädetty palvelujen oman käytön verotuksesta suppeammin kuin Suomen arvonlisäverolaissa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla ei ole oikeutta säätää kansallisessa arvonlisäverolainsäädännössään direktiiviä laajemmasta palvelujen oman käytön verotuksesta. Edellä mainitussa ratkaisussa Suomen arvonlisäverolain sanamuodon soveltaminen sellaisenaan olisi voinut johtaa siihen, että oman käytön veroa olisi tullut suorittaa. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin tulkitsi AVL 22 §:ää direktiivin mukaisesti siten, että yhtiön ei tullut suorittaa oman käytön veroa itse luovuttamistaan ilmaispalveluista, kun luovutus tapahtui yhtiön liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen. Oman käytön veron tilitysvelvollisuutta ei tällaisissa tilanteissa siten syntynyt silloinkaan, kun luovutuksensaajana oli yksityishenkilö, joka käytti palvelun yksityiskulutuksessaan. Korkein hallinto-oikeus ei siis sinänsä soveltanut suoraan direktiivin säännöstä vaan ainoastaan tulkitsi arvonlisäverolain sanamuotoa ottaen huomioon direktiivin tulkintavaikutuksen.

Tapauksessa lentoyhtiön asiakkaat saivat hyödyntää ansaitsemiaan pisteitä myös käyttämällä palveluja, joita järjestelmässä mukana olevat muut yritykset tuottivat. Tämän perusteella esimerkiksi hotellit ja autovuokraamot lähettivät asiakkaan käyttämistä palveluista laskun lentoyhtiölle. Korkein hallinto-oikeus totesi, että myöskään yhtiön yhteistyökumppaneilta ostettujen palvelujen ilmaisluovutuksista asiakkaille ei tullut suorittaa oman käytön veroa. Lentoyhtiöllä oli oikeus vähentää ulkopuolisten palveluiden tuottajien laskuihin sisältyvä arvonlisävero.

Ratkaisussaan Korkein hallinto-oikeus tulkitsi palvelujen oman käytön verotusta koskevaa lainkohtaa lievemmin kuin vastaavaa tavaroiden omaan käyttöön ottoa koskevaa säännöstä ratkaisussaan 7.2.2002 T 244. Kyseisessä ratkaisussa tavarapalkintojen luovuttamisesta myyntikilpailun yhteydessä oli tilitettävä oman käytön veroa, vaikka palkintojen luovutuksen ilmeisesti voitiinkin katsoa tapahtuvan luovuttajan liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen.

Korkein hallinto-oikeus on antanut myös toisen uudehkon ratkaisun palvelujen oman käytön verotuksesta. Seuraava tapaus koski teleyrityksen henkilökunnalleen henkilökuntaetuna myöntämiä maksuvapautuksia puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksuista.

”Teleyritys A Oy:n koko henkilökunta oli saanut henkilökuntaetuna vapautuksen puhelinliittymän perusmaksusta sekä asennusmaksusta liittymää hankittaessa ja liittymän siirtomaksusta kerran vuodessa tehtynä. A Oy oli veloittanut henkilökunnaltaan varsinaisista puheluista normaalin asiakashinnoittelun mukaisesti.

A Oy:n asiakkailtaan perimiä ja laskussa erittelemiä puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksuja oli pidettävä osana asiakkaan telepalvelusta maksamaa kokonaishintaa. Asiakkaille telepalvelusta eri nimikkeillä perittävät maksut muodostivat taloudellisesti yhteenkuuluvan suoritekokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyi yhtenäisesti. Puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksut olivat sellaisia varsinaisen telepalvelumaksun ohessa palvelun käyttäjiltä perittäviä maksuja, jossa asiallisesti oli kysymys telepalvelusuorituksen myynnistä. Koska puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksuja vastaavia palveluja ei voitu erottaa kokonaisuutena myytävästä telepalvelusta, A Oy:n henkilökunnalleen antamia vapautuksia perus-, asennus- ja siirtomaksuista oli tarkasteltava henkilökunnalle annettuina, verollista telepalvelun myyntiä koskevina arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuina alennuksina.

Asiakirjojen mukaan yhtiön henkilökunta oli saanut puhelinliittymän perusmaksun vapautuksen muodossa alennusta puhelinmaksuistaan keskimäärin noin 30 prosenttia. Vapautus asennus- ja siirtomaksuista oli kokonaislaskutukseen verrattuna merkitykseltään vähäinen. Kun otettiin huomioon esitetty selvitys eräille muille asiakkaille annetuista alennuksista, yhtiön henkilökunnaltaan puhelinmaksuista veloittamaa vastiketta ei voitu pitää käypää arvoa huomattavasti alempana saati nimellisenä vastikkeena. A Oy:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa henkilökunnalleen antamista vapautuksista puhelinliittymän perus-, asennus- ja siirtomaksuista palvelun oman käytön säännösten mukaan.”

Korkein hallinto-oikeus sovelsi kyseisessä päätöksessä niin sanottua liittymisperiaatetta. Liittymisperiaatteen mukaan pääsuoritteen verokäsittely määrää liitännäissuoritteiden verokäsittelyn. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan puhelinliittymän perustaminen, asentaminen ja siirtäminen olivat osa yhtiön myymää telepalvelua, jolloin myös henkilökunnalle ilmaiseksi luovutetut palvelut olivat osa yhtenä kokonaisuutena pidettävää telepalvelua, eivät erillisiä palveluja. Ratkaisussaan KHO totesikin henkilökunnalle annettujen, eri puhelinmaksuista myönnettyjen vapautusten olevan tämän vuoksi AVL 78 §:ssä tarkoitettuja alennuksia eikä arvonlisäverolaissa tarkoitettuja ilmaisluovutuksia. AVL 78 §:ssä säädetään ns. oikaisueristä, jotka voidaan vähentää arvonlisäveron perusteesta. Henkilökunnalle annettujen alennusten määrä oli kokonaislaskutukseen verrattuna merkitykseltään vähäinen ja lisäksi se vastasi yhtiön tärkeille asiakkailleen antamien alennusten määrää. Palveluja ei siten kokonaisuutena tarkastellen luovutettu myöskään käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan eikä keskimäärin noin 30 %:n henkilökunta-alennuksista siten tullut suorittaa oman käytön veroa. Ratkaisun perusteella ei kuitenkaan voitane tehdä suoria johtopäätöksiä hyväksyttävän henkilökunta-alennuksen määrästä, vaan tältä osin arvio on edelleen tehtävä tapauskohtaisesti.

Vähennysoikeus ja vähennysoikeuden rajoitukset

Verollista liiketoimintaa harjoittavalla verovelvollisella on arvonlisäverotuksessa laaja vähennysoikeus. Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Vähennysoikeutta on kuitenkin rajoitettu tiettyjen tavaroiden ja palvelujen hankintojen osalta. Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee mm. henkilöautoa sekä henkilöautoon liittyviä tavaroita ja palveluja. Lain 114 §:n 2 momentissa on kuitenkin säädetty poikkeus tästä vähennyskiellosta siten, että jos henkilöauto on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön eli verollista liiketoimintaa varten, hankinnan vero on vähennyskelpoinen. Jos henkilöautoa käytetään yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan, myös sen polttoaineet, huollot, korjaukset, varaosat yms. ovat vähennyskelpoisia.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa käsiteltiin henkilöauton pysäköintimaksujen vähennyskelpoisuutta.

”Henkilöauton vähennysoikeuden rajoittamista koskevat säännökset eivät tulleet sovellettaviksi auton pysäköintimaksuun, vaan siihen sovellettiin vähennysoikeutta koskevia yleisiä sääntöjä. Yhtiöllä oli tämän vuoksi oikeus vähentää liikematkaan liittyvstä henkilöauton lentokenttäpysäköinnistä johtuvaan pysäköintimaksuun sisältyvä arvonlisävero.”

Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, että pysäköintimaksu ei ollut henkilöautoon liittyvä hankinta. Tällöin ei voitu soveltaa AVL 114 §:n mukaisia henkilöautoa koskevia erityisiä vähennysoikeuden rajoituksia. Oikeutta vähentää pysäköintimaksu tulikin arvioida vähennysoikeutta koskevan pääsäännön nojalla. Pääsäännön mukaan verovelvollinen voi vähentää toiselta verovelvolliselta hankkimaansa tavaraan tai palveluun sisältyvän veron, jos hankinta tapahtuu hänen verollista liiketoimintaansa varten. Hankinnan vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ratkaisevaa oli siten sen matkan tarkoitus, johon liittyen auto pysäköitiin. Koska kyseessä oli liikematkaan liittyvä pysäköintimaksu, yhtiö sai vähentää pysäköintimaksuun sisältyvän arvonlisäveron. Sen sijaan sillä seikalla, oliko kyseinen henkilöauto esimerkiksi työsuhdeauto tai käytettiinkö sitä myös esimerkiksi henkilön yksityisajoihin, ei ollut tapauksessa merkitystä.

Toisentyyppistä vähennysoikeuksia koskevaa asiaa käsittelee seuraava KHO:n ratkaisu.

”Yhtiön, joka oli hankkinut toisten yritysten osuuksia ja osakkeita, tarkoituksena oli aloittaa verollisen toiminnan harjoittaminen. Yhtiö ei kuitenkaan ollut aloittanut tämän toiminnan harjoittamista eikä ollut myöskään objektiivisesti selvittänyt ryhtyneensä konkreettisiin toimenpiteisiin aiotun verollisen liiketoiminnan aloittamiseksi siten, että yhtiön aloitusvaiheeseen liittyvillä hankinnoilla olisi voitu katsoa olevan suora ja välitön yhteys yhtiön suunnittelemaan verolliseen liiketoimintaan. Näin ollen ja kun yhtiö ei ollut osallistunut osakkuusyritystensä hallintoon siten, että se olisi suorittanut liiketoimia, joista sen olisi ollut suoritettava arvonlisäveroa, yhtiö ei ollut toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen eikä sillä ollut hankinnoistaan vähennysoikeutta.”

Edellä mainitussa ratkaisussa vahvistettiin vähennysoikeuden keskeinen edellytys, jonka mukaan hankinnan tulee tapahtua verollista liiketoimintaa varten. Kyseisessä tapauksessa yhtiö ei ollut voinut luotettavasti osoittaa suorittaneensa konkreettisia toimenpiteitä verollisen liiketoiminnan aloittamiseksi. Siten, vaikka yhtiö oli tehnytkin yrityksen aloitusvaiheeseen liittyviä hankintoja, Korkein hallinto-oikeus katsoi, että hankinnoilla ei ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä suunniteltuun verolliseen liiketoimintaan. Yhtiö ei myöskään ollut osallistunut osakkuusyritystensä hallintoon siten, että se olisi suorittanut verollisia liiketoimia. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan yhtiö ei siten voinut vähentää tekemiensä hankintojen sisältämää arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus viittasi ratkaisun perusteina muun ohessa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen antamiin tuomioihin (C-16/00, Cibo; C-80/95, Harnas & Helm) sekä määräykseen (C-102/00, Weltgrove) vastaavissa asioissa. Kyseisissä tapauksissa on muun ohessa todettu, että holdingyhtiön osallistuminen tytäryhtiöidensä hallintoon tai sellaisten yhtiöiden hallintoon, joista holdingyhtiö on hankkinut osuuksia, on kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamia esimerkiksi hallinto- ja talouspalvelujen kaltaisia sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia arvonlisäverollisia liiketoimia. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu ei käsityksemme mukaan sinällään muuta verollista liiketoimintaa harjoittavien konsernien emoyhtiöiden arvonlisäverotuksellista asemaa koskevaa aiempaa käytäntöä (ks. esim. KHO 1999 T 733). Selvää on myös, että ratkaisu ei vaikuta liiketoiminnan aloitusvaiheeseen liittyvien kulujen vähennysoikeuteen silloin, kun kyseisillä hankinnoilla voidaan katsoa olevan suora ja välitön yhteys suunniteltuun verolliseen liiketoimintaan. Riittävää on tällöin, että elinkeinonharjoittajan todellisena tarkoituksena on aloittaa verollinen toiminta.

Verollinen myynti – liittymismaksut

Verohallitus on antanut 19.2.2004 ohjeen (Dnro 350/40/2004) liittymismaksujen verotuksesta. Ohje on voimassa 1.4.2004 alkaen toistaiseksi. Verohallituksen ohje perustuu Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 11.2.2004 (T 257), joka muutti aikaisempaa ratkaisukäytäntöä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun viitaten Verohallitus toteaa, että siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat liittymismaksut voidaan katsoa lopulliseksi korvaukseksi maksun suorittajan liittymisestä jakeluverkkoon (sähkö- tai kaukolämpöverkko). Kyseessä on asiakassuhteeseen perustuva suoritus eikä omistussuhteeseen liittyvä pääomasuoritus, joten liittymismaksuista on suoritettava arvonlisäveroa. Verohallituksen ohjeen mukaan kyseistä KHO:n ratkaisua ja uutta käytäntöä on sovellettava myös tele-, vesijohto-, viemäriverkkoon ja muihin vastaaviin verkkoihin liittymisestä perittäviin maksuihin, jotka eivät ole palautuskelpoisia. Palautuskelpoiset liittymismaksut ovat Verohallituksen mukaan edelleen verottomia.

Verohallituksen ohjeessa mainittu KHO:n ratkaisu selostetaan seuraavassa.

”Kunnallinen sähkölaitos peri sähköverkkoon liittyvältä asiakkaalta liittymismaksun sekä tarvittaessa korotetun liittymismaksun tai lisäliittymismaksun. Kaukolämpöverkkoon liittyvältä asiakkaalta perittiin liittymismaksu sekä tarvittaessa lisäliittymismaksu. Kaikki liittymismaksut olivat siirtokelpoisia mutta eivät sitä vastoin palautuskelpoisia. Liittymismaksut katsottiin vastikkeeksi sähkölaitoksen verkonhaltijana suorittamista palveluista ja liittymismaksuista oli sen vuoksi suoritettava arvonlisäveroa.”

KHO:n enemmistön päätöksen (ratkaisu tehtiin äänestyksen jälkeen, äänin 4–3) ja Verohallituksen ohjeen perusteella voidaan todeta, että erilaisiin jakeluverkkoihin liittymisestä perittävät, palautuskelvottomat liittymismaksut ovat arvonlisäverollisia, palautuskelpoiset liittymismaksut sen sijaan arvonlisäverottomia. Verottomuuden edellytykseksi on siten asetettu liittymismaksun palautuskelpoisuus, jolloin asiakas voi tietyillä edellytyksillä hakemuksesta saada takaisin aiemmin maksamansa liittymismaksun. Liittymismaksu saattaa olla palautuskelpoinen muun muassa tilanteessa, jossa asiakkaan vesi-/viemäriliittymä suljetaan lopullisesti esimerkiksi talon purkamisen vuoksi. KHO:n ratkaisun laajentavaa soveltamista voidaan pitää jossain määrin tulkinnallisena ottaen huomioon liittymismaksujen tuloverokäsittely ja vallitsevan kirjanpitokäytännön epäyhtenäisyys. Huomattava on lisäksi, että KHO:n ratkaisu ei ollut yksimielinen ja myös ainoastaan siirtokelpoisten mutta ei palautuskelpoisten liittymismaksujen pääomansijoituksen luonteisena suorituksena pitämiselle esitettiin perusteltuja näkemyksiä. Lisäksi voidaan todeta, että monissa tilanteissa liittymän ja liittymismaksun palauttaminen on käytännössä varsin teoreettinen mahdollisuus, minkä vuoksi arvonlisäverokäsittely uuden tulkinnan mukaisena perustuu useasti merkityksettömälle muotoseikalle.

Yritysjärjestelyt

Arvonlisäverolain 62 §:n mukaan veroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä tai muusta luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Koska liiketoiminnan siirrosta ei säännöstä sovellettaessa suoriteta veroa, ei toiminnan jatkajalla myöskään vastaavasti ole vähennysoikeutta. Verottomuuden edellytyksenä on, että luovutettava omaisuus tulee liiketoiminnan jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen eli verollista liiketoimintaa varten.

Korkein hallinto-oikeus on antanut seuraavan ratkaisun siitä, miten lain 62 §:ssä tarkoitettuja, yritysjärjestelyn verottomuudelle säädettyjä edellytyksiä tulkitaan.

”Kun A myi liiketoimintansa B:lle, jonka kalenterivuoden liikevaihto ei ylittänyt vähäisen toiminnan rajaa eikä B ollut hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi välittömästi liiketoiminnan luovutuksen jälkeen, arvonlisäverolain 62 §:n yritysjärjestelylle säädetyt edellytykset eivät täyttyneet. A:n oli suoritettava luovuttamansa liikkeen käyttöomaisuuden ja varaston myynnistä arvonlisäveroa.”

AVL 62 §:n mukainen liiketoiminnan siirron verottomuus edellyttää, että liiketoiminta luovutetaan vähennyskelpoista eli verollista liiketoimintaa varten. Liiketoiminnan vastaanottajan on siten oltava arvonlisäverovelvollinen. Kyseisessä tapauksessa liiketoiminta oli myyty ei-verovelvolliselle vähäisen liiketoiminnan harjoittajalle, jonka kalenterivuoden liikevaihto ei ylittänyt laissa säädettyä pakollisen verovelvollisuuden rajaa (nykyisin 8.500 euroa). Liiketoiminnan jatkaja ei myöskään ollut vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi välittömästi liiketoimintasiirron jälkeen. Tämän vuoksi liiketoiminnan luovutuksesta oli suoritettava arvonlisäveroa. KHO:n ratkaisu tosin jättää avoimeksi sen, missä ajassa liiketoiminnan luovutuksen vastaanottajan tulisi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi, jotta AVL 62 §:n mukaiset verottoman yritysjärjestelyn edellytykset täyttyisivät.

Verotusmenettelyt – jälkiverotus

Veroviranomaisilla on oikeus toimittaa jälkiverotus laissa säädetyin edellytyksin. Arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin mukaan jälkiverotuksin verovelvollisen maksettavaksi on määrättävä se vero, joka on jäänyt maksamatta tai on palautettu liikaa sen johdosta, että verovelvollinen on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan. Jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, johon kuuluvalta kalenterikuukaudelta veroa olisi tullut maksaa. Jos verokausi on kalenterivuosi, jälkiverotus voidaan toimittaa kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden seuraavassa ratkaisussa otettiin kantaa jälkiverotuksen toimittamisen edellytyksiin.

”Yhtiöllä ei ollut jälkiverotettavana aikana eikä myöhemminkään verollista myyntiä mutta sillä oli ollut vähennyskelpoisia ostoja. Yhtiö ei ollut voinut veroa tilitettäessä vähentää noita vähennettäviä veroja myynnistä suoritettavista veroita eikä yhtiö myöskään ollut hakenut niistä palautusta. Sen vuoksi yhtiö ei ollut maksanut veroa liian vähän eikä sille ollut palautettu veroa liikaa, mikä on arvonlisäverolain 176 ja 179 §:n mukaan maksuunpanon ja jälkiverotuksen edellytyksenä. Tämän vuoksi yhtiön suoritettavaksi ei voitu määrätä jälkiveroa pelkästään sillä perusteella, että tarkastuksessa oli todettu yhtiön ilmoittaneen vähennettävät verot liian suurina.”

Kyseisessä tapauksessa yhtiö oli antanut virheellisiä valvontailmoituksia. Virheelliset ilmoitukset eivät kuitenkaan olleet johtaneet siihen, että yhtiöltä olisi jäänyt arvonlisäveroa maksamatta tai että yhtiölle olisi palautettu liikaa arvonlisäveroa. Korkein hallinto-oikeus vahvisti antamallaan ratkaisulla sen tärkeän periaatteen, että pelkkä virheellinen ilmoitus, jossa esimerkiksi myynnin vero on ilmoitettu liian pienenä tai, kuten kyseisessä tapauksessa, ostojen vero on ilmoitettu liian suurena, ei oikeuta maksuunpanoon. Lisäksi edellytetään, että virheen johdosta veroa on konkreettisesti jäänyt maksamatta tai sitä on palautettu liikaa verovelvolliselle. Ratkaistavana olleessa tapauksessa yhtiön todettiin ilmoittaneen vähennettävät verot liian suurena. Tosiasiassa ostojen vero oli kuitenkin ollut jatkuvasti myyntien veroja suurempi, jolloin verovelvollisen ei olisi tullut suorittaa arvonlisäveroa. Yhtiö ei myöskään ollut hakenut eikä saanut veroista palautusta. Tämän vuoksi Korkein hallinto-oikeus katsoi, että veron maksuunpanon ja jälkiverotuksen edellytykset eivät täyttyneet.

Ennakkoratkaisupyyntö Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle kiinteis-tön käyttöoikeuden luovuttamiseen liittyvistä kysymyksistä

Arvonlisäverolain 30 §:n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Tämä niin sanottu vapaaehtoinen verovelvollisuus kuitenkin edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai kuntapalautukseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio.

Pääsäännön mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ei voi hakeutua verovelvolliseksi takautuvasti. Arvonlisäverolain 106 §:ssä on kuitenkin säädetty ns. takautuvasta vähennyksestä. Jos kiinteistönhaltija hakeutuu verovelvolliseksi 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla, hän saa lain 106 §:n mukaan tehdä vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamastaan palvelusta tai tavarasta taikka vähentää mainittua tarkoitusta varten itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron. Edellytyksenä on kuitenkin, että kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Vähennysoikeus koskee vain kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista. Mikäli hakeutuminen on tehty em. määräajan jälkeen, takautuvaa vähennystä ei arvonlisäverolain säännöksen ja verotuskäytännön perusteella myönnetä. Lisäksi arvonlisäverolain 112 §:n käyttötarkoituksen muutostilanteita koskeva vähennyssäännös ei koske kiinteistöjä. Kiinteistöjä koskevien kulujen osalta ei siis voida tehdä vähennysten oikaisua tilanteessa, jossa kiinteistö on ollut ensin verottomassa käytössä ja otettu tämän jälkeen esimerkiksi verollisen vuokraustoiminnan käyttöön.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua siitä, ovatko Suomen arvonlisäverolaissa kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneelle säädetyt vähennysoikeuden edellytykset kuudennen arvonlisäverodirektiivin vastaisia. Ennakkoratkaisupyynnön (KHO 16.4.2004 T 819) sisältö on lyhyesti seuraava.

A oli vuokrannut perusparantamastaan kiinteistöstä tilaa Suomen valtiolle, osan 1.6.1995 ja osan 1.9.1995 lukien. Rakentamansa teollisuushallin A oli vuokrannut arvonlisäverovelvollisen yrityksen käyttöön 31.8.1995 lukien. A oli hakeutunut 4.4.1996 lääninverovirastoon saapuneella hakemuksella kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi AVL 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. A merkittiin verovelvolliseksi näiden kiinteistöjen osalta vasta 4.4.1996 lukien.

Lisäksi A haki verovirastoon 8.9.1998 ja 30.3.2000 saapuneissa hakemuksissa arvonlisäveron palautusta perusparantamansa kiinteistön ja rakentamansa teollisuushallin rakentamiskustannuksiin sisältyneistä arvonlisäveroista. Veron palauttamista vaadittiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin vähennyksen tarkistamista koskevan 20 artiklan perusteella. Verovirasto hylkäsi A:n hakemukset em. arvonlisäverolain säännösten perusteella.

Valitusprosessin edettyä Korkeimpaan hallinto-oikeuteen oikeus katsoi, että kyseisessä asiassa on arvioitavana se, ovatko Suomen arvonlisäverolain sisältämät vähennysoikeuden edellytykset ja rajoitukset eli edellä mainittu kuuden kuukauden määräaika ja käyttötarkoituksen muuttumista koskevan vähennyssäännöksen soveltumattomuus kiinteistöihin kuudennen arvonlisäverodirektiivin vastaisia.

Yhtiö harjoitti hiihtokoulutoimintaa, johon sisältyi laskettelun ja lumilautailun opetusta. Opetusta järjestettiin yksityisopetuksena, ja se käsitti yhden 50 minuutin oppitunnin. Ryhmätunnit käsittivät kaksi 50 minuutin oppituntia. Lasten hiihtokoulu kesti kolme viikkoa ja sisälsi kaksi opetuskertaa viikossa. Lisäksi yrityksille ja kouluille järjestettiin kolmen tunnin hiihtokouluja.

Harjoittaessaan hiihtokoulutoimintaa yhtiö tarjosi koulutusta, jossa samalla annettiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen. Tämänkaltaisessa tilanteessa palvelun verokohtelua ei voitu jakaa, vaan se määräytyi sen mukaan, oliko pääpaino opetuksessa vai liikunnassa. KHO katsoi, että myytävässä palvelussa oli tarkoituksena teknisten valmiuksien antaminen ja asiakkaiden kannalta opetuksella oli oleellinen merkitys. Tämän vuoksi yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa 22 %.

Yllä kuvatussa tapauksessa olisi ainakin yritysryhmien ja mahdollisesti myös koulujen osalta voitu päätyä myös siihen, että hiihtokoulun päätarkoituksena on valvotun liikunnan harjoittaminen laskettelurinteessä, koska yksittäisen tunnin sisältämä opetus ei ylittäne sen liikunnallista painoa. Laskettelun ja lumilautailun osalta lienee myös selvää, että asiakkaan kannalta olennaista on liikunnan harjoittaminen. Varsinaisten pidempikestoisten hiihtokoulujen ja yksityistuntien osalta olisi voitu pääpainon todeta aiheellisesti olevan teknisten valmiuksien opetuksessa. Myös esimerkiksi tenniskurssien osalta on viimeaikoina sovellettu vastaavaa tulkintaa.

A Oy:n toimialana oli palvelualan henkilöstön vuokraus. A Oy:n tarkoituksena oli aloittaa terveydenhuollon ammattihenkilöiden vuokraus sekä yksityiselle että julkiselle terveydenhuollolle. A Oy:n tarkoituksena ei ollut tuottaa itse terveydenhuoltopalveluja, eikä sillä ollut tätä varten toimitiloja ja laitteistoja. A Oy:llä ei ollut myöskään yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa (152/1990) tarkoitettua lupaa terveydenhoitopalvelujen myymiseen.

Palvelun ostajan kanssa tehtävissä terveydenhuollon ammattihenkilöiden vuokrasopimuksissa edellytettiin, että henkilöä käytettiin vain tässä tehtävässä. Terveydenhuollon palveluja suorittavat henkilöt olivat työsopimuslain (320/1970) mukaisessa työsuhteessa A Oy:öön, mutta toimivat palvelun ostajan työnjohdon ja valvonnan alaisina. Kysymys ei ollut AVL 34 ja 35 §:ssä tarkoitetusta verottomasta terveydenhuollon palvelujen myynnistä vaan verollisesta työvoiman vuokrauksesta.

A Oy katsoi valituksessaan, että sen harjoittama toiminta on AVL 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettua verotonta toimintaa. Yhtiön näkemyksen mukaan se toimi terveydenhuollon ammattihenkilöiden hoitopalvelujen myyjänä komissiokaupan tapaan (kaksi peräkkäistä myyntiä) ja siten sen toiminnan verollisuus aiheutti kilpailun kannalta epäneutraalin tilanteen.

KHO pysytti keskusverolautakunnan päätöksen ja katsoi, että A Oy harjoitti arvonlisäverollista työvoiman vuokrausta, koska yhtiö ei itse tuottanut terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. KHO:n mukaan merkitystä ei ollut sillä, mihin tarkoitukseen vuokralleottaja aikoi käyttää vuokraamaansa työvoimaa. Ratkaisevaa oli se, että A Oy:llä ei itsellään ollut valmiuksia tuottaa verottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, koska sillä ei ollut tarvittavia tiloja, laitteistoja eikä yksityisestä terveyden-huollosta annetussa laissa tarkoitettua lupaa terveydenhuoltopalvelujen myymiseen.

Ratkaisulla lienee huomattava merkitys kuntien ja kuntayhtymien terveyden- ja sairaanhoito- sekä sosiaalihuoltopalvelujen tuotannon ulkoistamiselle.

Liikuntapalvelu vs. koulutuspalvelu

Arvonlisäverotuksessa tavaran ja palvelun myyntiin Suomessa sovelletaan pääsääntöisesti 22 %:n verokantaa. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi verolliset koulutuspalvelut, joissa pääpaino on opetuksella.

Tiettyjen tavaroiden ja palvelujen myynteihin voidaan kuitenkin soveltaa alennettuja verokantoja (0 %, 8 % ja 17 %). AVL 85a §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan palveluun, joka antaa mahdollisuuden liikuntaan, soveltuu 8 %:n verokanta. Alennettua verokantaa sovelletaan muun muassa aerobic-, voimistelu-, tanssi- ja ratsastustunteihin. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa otettiin kantaa siihen, voidaanko opetusta sisältävään liikuntapalveluun soveltaa alennettua verokantaa.

A Oy oli vuokrannut B Oy:ltä liikerakennuksen. A Oy, joka harjoitti rakennuksessa arvonlisäverollista toimintaa, teetti rakennuksessa perusparannuksia ja vähensi niihin sisältyneen arvonlisäveron AVL 102 §:n nojalla. Sittemmin A Oy siirsi liiketoimintansa C Oy:lle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla, ja tässä yhteydessä C Oy:lle siirtyi myös rakennuksen vuokraoikeus. C Oy jatkoi rakennuksessa A Oy:n toimintaa. Vuokralaista, joka on kiinteistön loppukäyttäjä ja tehnyt kiinteistöön kohdistuvat investoinnit kiinteistöllä harjoitettua verollista liiketoimintaa varten, ei voida AVL 33 §:ää sovellettaessa rinnastaa kiinteistön omistajaan. AVL 33 §:n säännös rakentamispalvelusta tehdyn vähennyksen oikaisemisesta ei sen vuoksi tullut sovellettavaksi A Oy:n rakennuksen perusparannustöistä tekemiin vähennyksiin. Tämän vuoksi A Oy:n ei tarvinnut oikaista rakennuksen perusparannustöistä tekemiään vähennyksiä liiketoimintasiirron takia.

KHO:n ratkaisu merkitsee muutosta veroviranomaisten omaksumaan tulkintaan. KHO katsoi palautus-velvollisuuden koskevan vain kiinteistön omistajaa ja muuta omistajaan rinnastettavaa elinkeinonharjoittajaa. Perustelujen mukaan kiinteistön omistajaan rinnastetaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutuneet kiinteistönhaltijat, kuten keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakas ja kiinteistön edelleenvuokraaja, mutta ei tilojen käyttäjänä toimivaa vuokralaista.

Päätös vaikuttaa niihin vuokralaisen asemassa toimiviin elinkeinonharjoittajiin, jotka toimivat vuokratiloissa loppukäyttäjinä. Tilojen loppukäyttäjällä ei ratkaisun perusteella ole palautusvelvollisuutta, jos vuokralaisen vuokrasuhde hänen perusparantamissaan liiketiloissa päättyy. Kiinteistön loppukäyttäjinä toimineilla vuokralaisilla voi myös olla mahdollisuus hakea palautusta niistä perusparannus- ja uudisrakennustöihin liittyvistä arvonlisäveroista, jotka he ovat aiemmin joutuneet tilittämään valtiolle vuokrasuhteen päättymisen johdosta. Palautusmahdollisuus on luonnollisesti tarkistettava tapauskohtaisesti. Palautus voi koskea tilityksiä vain sellaisilta tilikausilta, joiden päättymisestä on kulunut alle kolme vuotta.

Työvoiman vuokraus vs. veroton terveyden- ja sairaanhoitopalvelu

Työvoiman vuokraus on pääsääntöisesti verollista palvelun myyntiä, ja siihen soveltuu normaali 22 %:n verokanta.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti on arvonlisäverolain 34 §:n mukaan verotonta. Saman säännöksen mukaan veroa ei suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

Hallituksen esitys arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) edellyttää verottomuudelta, että terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottaja on AVL 35 §:n 1 kohdassa määritelty julkinen tai yksityinen terveydenhuollon toimintayksikkö taikka saman säännöksen 2 kohdassa tarkoitettu itsenäisen sairaanhoitotoiminnan harjoittaja. Näin ollen myös yksityinen terveyden- ja sairaanhoito on arvonlisäverotuksen neutraliteettiperiaatteen mukaisesti verotonta. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa arvioitiin, voidaanko terveyden- ja sairaanhoitoalan ammattihenkilöstön vuokraukseen soveltaa verottomuutta.

A Ky oli 20.6.1994 päivätyllä vuokrasopimuksella vuokrannut liikehuoneiston B Oy:ltä. Vuokrasopimuksen mukaan vuokra sisälsi arvonlisäveron, jonka A oli vähentänyt. Verotarkastuksen perusteella A:n tekemät vähennykset poistettiin jälkiverotuksin ajalta 1.1.1996–30.6.1997, koska B oli merkitty kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin vasta 1.7.1997 lukien. B ei ollut muusta toiminnasta arvonlisäverovelvollinen eikä se ollut suorittanut A:lta perimiinsä vuokriin sisältyneitä arvonlisäveroja veroviranomaisille. Kun kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja ei arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan ole arvonlisäverovelvollinen, vasta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisten rekisteriin merkitseminen aiheuttaa verovelvollisuuden. Tämän vuoksi vuokralaisella ei ole vähennysoikeutta, vaikka käyttöoikeuden luovuttaja on tehnyt vuokratositteeseen arvonlisäveroa koskevat merkinnät. Vuokralaisen vilpittömällä mielellä ei tällaisessa tilanteessa ole merkitystä. Tämän vuoksi A:lla ei ollut oikeutta vähentää vuokriin sisältyneitä arvonlisäveroja ajalta 1.1.1996 – 30.6.1997.
Vuokranantajan verovelvollisuus syntyy lain sanamuodon ja KHO:n ratkaisun mukaisesti vasta rekisteröitymisen seurauksena. Vuokralaisen täytyykin vähennysoikeuden varmistamiseksi ottaa selvää, onko vuokranantaja hakeutunut verovelvolliseksi. Tämän voi tarkistaa yritys- ja yhteisötietojärjestelmän kotisivuilta Internetistä (www.ytj.fi) tai verovirastosta.

Verohallituksen aikaisemman ohjeen (2694/40/ 2000, 6.10.2000) ja verotuskäytännön mukaan vuokranantajan laiminlyönti ei kuitenkaan aina vie vuokralaisen vähennysoikeutta. Käytännössä veroviranomaiset ovat näissä tilanteissa yleensä edellyttäneet, että laiminlyönnistä ei ole aiheutunut valtion verotulojen menetystä eli että vuokranantaja on maksanut vuokrissa veloittamansa arvonlisäverot ja laiminlyönnin tultua ilmi hakeutuu välittömästi verovelvolliseksi kiinteistön edelleenluovutuksesta. Jälkiveroseuraamuksilta on siis voitu välttyä, jos rekisteröitymättömyys on ainoa laiminlyönti. Edellä mainitussa ratkaisussa vuokranantaja oli jättänyt tilittämättä vuokrien arvonlisäverot valtiolle, joten ratkaisu ei käsityksemme mukaan pakota muuttamaan tätä verovelvollismyönteistä tulkintaa.

Vuokralaisen palautusvelvollisuus

AVL 33 §:ssä on säädetty elinkeinonharjoittajan velvollisuudesta palauttaa rakennuksen uudisrakentamisesta tai perusparantamisesta tehty arvonlisäverovähennys, jos hän myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Palautusvelvollisuudella on viiden vuoden määräaika. Käytännössä siis palautusvelvollisuus lakkaa, kun viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jona rakennustyö valmistui (ns. saastumisaika). Veron palauttamisen lisäksi elinkeinonharjoittajalle voi syntyä vastaava velvollisuus maksaa veroa rakennukseen kohdistuvista itse suoritetuista rakennuspalveluista, mikäli ne ovat ylittäneet 30 500 euron vuotuisen rajan.
Veron palautusvelvollisuus on aikaisemman oikeus-käytännön mukaan koskenut kiinteistön omistajan lisäksi myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakasta, joka on tehnyt hallitsemaansa huoneistoon peruskorjauksia ja myy huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet saastumisajan kuluessa. KHO:n ratkaisussa (KHO 25.2. 1999 T 313) palautusvelvollisuus koskee myös kiinteistön edelleenvuokraajana toiminutta yhtiötä, kun yhtiö siirsi kiinteistöä koskevan vuokraoikeutensa viiden vuoden saastumisajan kuluessa.

Verotuskäytännössä palautusvelvollisuuden on KHO:n ratkaisun jälkeen tulkittu koskevan kaikkia niitä, jotka ovat tehneet perusparannus- ja uudisrakennustöistä vähennyksen. Vähennyksen tehneellä vuokralaisella on katsottu olevan palautusvelvollisuus, mikäli hän on muuttanut pois tai muuten luopunut vuokraoikeudestaan saastumisajan kuluessa. Tällöin kiinteistön on katsottu siirtyvän muuhun käyttöön. Lain sanamuoto huomioiden tätä tulkintaa on voitu pitää kyseenalaisena. KHO on ottanut asiaan kantaa.

Yhtiö rakennutti kaksikerroksisen omakotitalon, jonka toinen kerros oli kokonaan yksityiskäytössä. Ensimmäisestä kerroksesta työhuone ja yli puolet muista tiloista oli varattu yhtiön neuvottelu- ja edustuskäyttöön. Työhuoneen lisäksi ensimmäisessä kerroksessa oli olohuone, ruokailutila, keittiö ja sauna. Rakennuksessa ei ollut muita vastaavia tiloja. KHO katsoi, että yhtiö oli hankkinut omakotitalon omistajan yksityiskäyttöön, vaikka tiloja käytettiin osin myös liiketoiminnassa. Näin myös ensimmäisen kerroksen tilat työhuonetta lukuun ottamatta oli hankittu yksityiskäyttöön. Siksi hankinta jäi arvonlisäverolain soveltamisalan ja vähennysoikeuden ulkopuolelle, eikä yhtiöllä ollut oikeutta vähentää hankinnan rakennuskustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

KHO ei ratkaisussaan hyväksynyt talon rakentamiskustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron jakamista osittain vähennyskelpoiseen ja osittain vähennyskelvottomaan osaan siltä osin kuin tietyt tilat (olohuone, ruokailutila, keittiö ja sauna) olivat sekä verollisen liiketoiminnan että toimitusjohtajan asumiskäytössä. KHO perusti tulkintansa siihen, että selvityksen mukaan yhtiö oli alun perin hankkinut omakotitalon omistajansa yksityiskäyttöön. Siksi AVL 114 §:n vähennysrajoitukset estivät arvonlisäverovähennyksen tekemisen rakentamis-kustannuksista.

Euroopan Yhteisöjen tuomioistuin käsitteli samantyyppistä ongelmaa 8.5.2003 antamassaan tuomiossa (C-269/00 Seeling). Tuomion perusteluissa EY-tuomioistuin totesi, että verovelvollisella, joka päättää rakennuksen kokonaisuudessaan kuuluvan hänen liikeomaisuuteensa, ja joka sittemmin ottaa osan tästä rakennuksesta yksityiseen käyttöönsä, on oikeus vähentää rakentamiskustannusten kokonaismäärään sisältynyt arvonlisävero ja toisaalta vastaavasti velvollisuus maksaa arvonlisävero kyseisestä käytöstä aiheutuvista kustannuksista.

Kiinteistön vuokraus ja vuokralaisen vähennysoikeus

Kiinteistön vuokraus on arvonlisäverolain pääsäännön (AVL 27 §) mukaan verotonta. Verottomuuden seurauksena vuokranantaja ei ole oikeutettu vähentämään kiinteistöön tai huoneistoon kohdistuvien kulujen arvonlisäveroa. Vuokranantaja voi kuitenkin hakeutua vuokraustoiminnasta vapaahehtoisesti verovelvolliseksi, minkä jälkeen kulut ovat vähennyskelpoisia ja vuokra on perittävä verollisena. Vuokralaisella puolestaan on oikeus vähentää vuokran vero siltä osin, kuin hän käyttää vuokraamaansa tilaa vähennyskelpoisessa toiminnassa.

Käytännössä on esiintynyt tilanteita, joissa vuokranantaja on perinyt vuokrat verollisina, vaikka hän ei olekaan hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Vuokralaisen oikeus vähentää tällainen virheellisesti peritty vero on ollut epäselvä. KHO on seuraavassa ratkaisussaan käsitellyt vuokralaisen vähennysoikeutta.

Kulutuselektroniikkakauppaa harjoittava A Oy järjesti myyntikilpailuja valtuutettujen jälleenmyyjiensä myyntihenkilöstölle. Myyntihenkilöstö sai jokaisesta myymästään A Oy:n tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyi kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat olivat joko A Oy:n omia myyntituotteita tai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tavaroita. Tavaroiden vastikkeeton luovutus myyntikilpailujen yhteydessä itsenäisten jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle liittyi A Oy:n verolliseen liiketoimintaan, sillä myyntikilpailujen tarkoituksena oli sekä A Oy:n että itsenäisten jälleenmyyjien osalta lisätä A Oy:n tuotteiden myyntiä. Tämän vuoksi A Oy:llä oli AVL 102.1 §:n 1 kohdan nojalla oikeus vähentää myyntikilpailuja varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. AVL 21 §:n säännöstä oli tällaisessa tapauksessa kuitenkin tulkittava siten, että tavaroiden vastikkeettomasta luovutuksesta oli suoritettava veroa tavaran omana käyttönä. A Oy:n oli näin ollen, kun kysymys ei ollut AVL 25 §:ssä tarkoitetusta tavaranäytteestä tai tavanomaisesta mainoslahjasta, suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden vastikkeettomasta luovutuksesta myyntikilpailujen yhteydessä jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle tavaran oman käytön säännösten mukaan. Tämän suhteen ei merkitystä ollut sillä, olivatko tavarat A Oy:n omia myyntituotteita vai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tavaroita.

Myös tässä ratkaisussaan KHO viittasi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Erilaisista palkintojen ilmaisluovutuksista on ratkaisussa vahvistetun tulkintalinjan perusteella maksettava oman käytön vero siitä riippumatta, onko kysymys myyntihenkilöille tai kuluttajille annetuista palkinnoista. Samoin omasta käytöstä on kysymys silloin, jos palkinto luovutetaan ilmaiseksi toisen järjestämän kilpailun tai arpajaisten palkinnoksi. Omaan käyttöön oton verotus ei kuitenkaan koske palkintoesineinä luovutettuja tavanomaisia mainoslahjoja tai tavaranäytteitä.

Jos ilmaisesineen luovuttaminen liittyy välittömästi tiettyyn myyntitapahtumaan, tilanne on toinen. Hyvin yleisiä ovat esimerkiksi markkinointikampanjat, joissa asiakas voi ostaa kolme tuotetta kahden hinnalla tai hänelle annetaan maksullisen tuotteen mukana ilmainen kylkiäinen. Näissä tapauksissa ilmaistuotteet liittyvät välittömästi verolliseen myyntiin ja korvaus niistä sisältyy hintaan, jonka asiakas maksaa samassa yhteydessä luovutetuista maksullisista tuotteista. Oman käytön verotus ei tällöin voi tulla kyseeseen.

Hotelli- ja ravintolatoimintaa harjoittava yhtiö luovutti vastikkeetta muun muassa majoituspalveluja yhtiön ravintoloissa esiintyville orkestereille ja muille esiintyjille. Majoituspalvelun luovuttamisessa ei ollut kysymys palvelun ottamisesta tai luovuttamisesta yksityiseen kulutukseen tai liiketoiminnassa vähennyskelvottomaan käyttöön eikä muutoinkaan yhtiön liiketoimintaan kuulumattomiin tarkoituksiin. Yhtiön ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa näistä ilmaisluovutuksista AVL 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla palvelun ottamisesta omaan käyttöön.

Ratkaisussa arvonlisäverovelvollinen hotelli- ja ravintolayritys osti esiintymispalveluja ravintolassa esiintyviltä taiteilijoilta. Jos tällainen esiintyjä majoitettiin omaan hotelliin, esiintyjältä ei peritty yöpymisestä korvausta. Verotuskäytännössä oli vaadittu oman käytön verojen maksamista siitä huolimatta, että ravintolan asiakaskunta ja samalla ravintolan verollinen myynti saattoi esiintyjän vuoksi lisääntyä huomattavasti. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin katsoi, että majoituspalvelua ei tässä tapauksessa ollut otettu vähennyskelvottomaan käyttöön eikä muullakaan perusteella ravintolan omaan käyttöön.

Toisenlainen ilmaisluovutustilanne on kyseessä, kun yritys järjestää myynti-, kuluttaja- tai muita vastaavia kilpailuja ja luovuttaa näiden yhteydessä kilpailupalkintoja. Palkinnon luovuttamisen tarkoituksena on luonnollisesti yleensä hyödyntää luovuttajan liiketoimintaa, mutta luovutus ei ainakaan välittömästi liity palkinnon saajalle tapahtuvaan myyntiin. Palkinnon luovuttamisen on aikaisemmin usein katsottu liittyvän muutoin niin läheisesti yrityksen verolliseen liiketoimintaan, että palkintoesineen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero on ollut vähennyskelpoinen eikä oman käytön veroa ole tullut tilitettäväksi. KHO:n alkuvuodesta 2002 antamassa päätöksessä kuitenkin katsotaan, että myyntikilpailun palkinnon luovuttaminen oli käsiteltävä palkintoesineen ottamisena omaan käyttöön, jolloin esineestä osto-vaiheessa vähennetty vero oli maksettava takaisin valtiolle oman käytön verona.

Matkaviestinpalveluja tarjoava A Oy oli suunnitellut aloittavansa uuden markkinointikampanjan, jonka tarkoituksena oli A Oy:n liittymäsopimusten lisääminen. Kampanjan aikana A Oy:n yksityisasiakkaat saivat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta A Oy:lle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella ilmaisen puheajan luovutusta vanhalle asiakkaalle uuden asiakkaan hankintapalkkiona ei voitu pitää palvelun ottamisena omaan käyttöön, vaan myyntiin rinnastettavana tilanteena, jossa ilmainen puheaika luovutettiin vanhalle asiakkaalle vastikkeen uuden asiakkaan hankkimisesta muodostuvasta palvelusuorituksesta. Koska ilmaisen puheajan luovutuksessa oli näin ollen kysymys vaihdon luonteisesta suorituksesta, A Oy:n oli, kun kysymys ei ollut AVL 25 §:ssä tarkoitetusta tavaranäytteestä tai tavanomaisesta mainoslahjasta eikä lain 78 §:ssä tarkoitetusta myynnin oikaisuerästä, suoritettava arvonlisäveroa ilmaisen puheajan luovutuksesta arvonlisäverolain palvelun myyntiä koskevien säännösten mukaan.

KHO viittasi ratkaisussaan siis nimenomaisesti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Ratkaisu tiukentaakin selvästi aikaisempaa verotuskäytäntöä ja tulee todennäköisesti sovellettavaksi varsin monenlaisissa käytännön tilanteissa. Samankaltaisia piirteitä liittyy varsin usein esimerkiksi erilaisiin sponsorointisopimuksiin, joita yritykset tekevät erilaisten järjestöjen, yhdistysten, yhteisöjen ja yksityishenkilöiden kanssa. Yritykset esimerkiksi luovuttavat erilaisia hyödykkeitä tietyn huippu-urheilijan tai urheiluseuran käyttöön ja urheilija tai urheilu-seura puolestaan pitää yrityksen mainosta esillä erilaisissa yhteyksissä. Kumpikaan ei perinteisesti laskuta luovuttamistaan palveluista, mutta KHO:n ratkaisun perusteella kyseessä on puolin ja toisin palvelun myynti vastiketta vastaan. Jos autoliike esimerkiksi luovuttaa ajoneuvon urheilijan käyttöön, sen katsotaan luovuttavan vuokrauspalvelun vastiketta vastaan, ja urheilija puolestaan luovuttaa mainospalvelun vastiketta vastaan. Autoliikkeen täytyy käsitellä luovutus auton verollisena vuokrauksena eli auton luovuttamisesta täytyy maksaa arvonlisävero. Kun mainospalvelun luovuttajana on ei-verovelvollinen urheilija, autoliikkeelle ei synny tästä hankinnasta arvonlisäverotuksessa vähennysoikeutta, vaikka se sinänsä ostaakin mainospalvelua vähennyskelpoiseen käyttöön.

Ilmaisluovutukset ja oman käytön verotus

Arvonlisäveroa on arvonlisäverolain 20 §:n mukaan suoritettava paitsi tavaroiden ja palveluiden myynnistä myös niiden ottamisesta ns. omaan käyttöön. Omaan käyttöön otolla tarkoitetaan muun muassa tavaroiden tai palvelujen luovuttamista vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Verotus- ja oikeuskäytännössä on aikaisemmin melko usein katsottu, että oman käytön veroa ei kuitenkaan ole pitänyt tilittää, jos tällainen luovutus oli tehty luovuttajan verollista liiketoimintaa hyödyttävään tarkoitukseen. Korkein hallinto-oikeus on äskettäin antanut kaksi oman käytön verotusta koskevaa merkittävää ratkaisua, jotka osittain tiukentavat aikaisempaa käytäntöä.

Asennustoimintaa harjoittavan yhtiön toimisto sijaitsi Helsingissä ja asennuskohteet, joissa yhtiön palveluksessa olevat asentajat kävivät yhtiön pakettiautoilla, pääkaupunkiseudulla. Pakettiautoja käytettiin yhtiön asennustoiminnassa muun ohella siten, että työviikon alkaessa asentaja tuli omalla autollaan yhtiön toimistolle, josta hän lähti asennuskohteeseen yhtiön pakettiautolla. Työviikon aikana asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta suoraan asunnolleen työpäivän päätyttyä ja lähti seuraavana aamuna asunnoltaan suoraan asennuskohteeseen. Viikonlopuksi asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta asunnolleen vain siinä tapauksessa, että hän meni maanantaiaamuna suoraan asennuskohteeseen käymättä toimistolla. Autoja ei käytetty asentajan asunnon ja yhtiön toimiston välisiin matkoihin.

Yhtiön pakettiautolla ajettavat asentajan asunnon ja asennuskohteen väliset matkat ovat tuloverotuksessa työntekijän työmatkoja eivätkä työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Tuloverolaissa ja arvonlisäverolaissa käytet-tyjen sanontojen ja niiden tarkoituksen yhdenmukaisuudesta johtuen arvonlisäverotuksessa oli perusteltua noudattaa vastaavanlaista asunnon ja työpaikan välisen matkan sekä työmatkan käsitteiden tulkintaa kuin tuloverotuksessa. Tämän vuoksi asentajien asunnon ja asennuskohteen välisiä matkoja ei pidetty myöskään arvonlisäverotuksessa työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä vähennyskelvottomina matkoina, vaan työntekijän työmatkoina, joista aiheutuneet kustannukset olivat yhtiölle arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähennyskelpoisia.

Verotuskäytännön selkeyden vuoksi on ilahduttavaa, että korkein hallinto-oikeus perusti ratkaisunsa työmatkan ja asunnon ja työpaikan välisen matkan käsitteiden tuloverotuksessa vakiintuneille sisällöille. Kun tuloverotuksessa oli katsottu, että asentajan asunnon ja asennuskohteen (= toissijaisen työpaikan) väliset matkat olivat työntekijän työmatkoja eivätkä kodin ja työpaikan välisiä matkoja, arvonlisäverotuksessa noudatettiin vastaavaa tulkintaa.

Vaihtokaupat – tiukentunut tulkinta

Arvonlisäverolain mukaan tavaran myyntinä pidetään kaikenlaista tavaran luovuttamista vastiketta vastaan. Vastikkeen ei välttämättä tarvitse olla rahaa, vaan se voi olla esimerkiksi tavaraa tai jokin palvelu. Tällaisissa tilanteissa tulisi kummankin luovutuksen arvonlisäverokäsittely periaatteessa ratkaista erikseen, mutta käytännössä on usein toimittu niin, että veroa ei ole tilitetty kummastakaan luovutuksesta. Korkein hallinto-oikeus on äskettäisessä ratkaisussaan käsitellyt tällaista vaihtokauppatilannetta. Ratkaisu koski matkapuhelinoperaattoria, joka oli suunnitellut uutta markkinointikampanjaa. Tarkoituksena oli antaa ilmaista puheaikaa yksityisasiakkaille, jotka hankkisivat operaattorille uusia, liittymäsopimuksen tehneitä asiakkaita. KHO katsoi, että asiakas tällöin maksaisi korvauksen saamastaan puheajasta luovuttamalla operaattorille asiakashankintaan liittyviä palveluja. Operaattorin oli tämän vuoksi tilitettävä vero ilmaisen puheajan luovutuksesta.

Lentoliikennetoimintaa harjoittavalla yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää henkilökunnan asunnon ja lentoaseman välisten, muun muassa yöaikaan taksilla suoritettujen matkojen kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

Päätös koskee lentoyhtiön palveluksessa olevan maahenkilökunnan sekä lentoemäntien ja stuerttien taksikuljetuksia kotoa lentoasemalle tai lentoasemalta kotiin. Lentoasema, jossa maahenkilökunta työskenteli ja josta lentoemäntien ja stuerttien työpaikkana olleet koneet lähtivät lennoille, oli kyseisten henkilöiden varsinainen työpaikka. Taksikulujen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuttanut sekään, että henkilökunnan oikeus käyttää taksia perustui työehtosopimukseen.

Vähennyskelvottomuus koskee kuitenkin vain kodin ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Taksilla tai muulla maksullisella kulkuvälineellä erityiselle tai toissijaiselle työntekemispaikalle tehdyistä matkoista työntekijöille maksetut korvaukset ovat työnantajan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Tämä kanta vahvistettiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1.2.2002 T 220. Ratkaisun mukaan yritys sai vähentää pakettiauton käyttökustannusten arvonlisäveron, kun asentaja ajoi pakettiautolla toimistolta asennustyömaalle, sieltä kotiin ja kotoa takaisin asennustyömaalle. Pakettiauton katsottiin näillä matkoilla olevan vähennyskelpoisessa käytössä. Huomattava on, että pakettiautolla ei kyseisessä tapauksessa ajettu lainkaan kodin ja varsinaisen työpaikan eli asennusyhtiön toimiston välisiä matkoja.

Yhtiön maksamat työntekijän muuttokustannukset, jotka aiheutuivat yhtiön saksalaisen tytäryhtiön palveluksessa olleen työntekijän siirtymisestä yhtiön palvelukseen Suomeen, olivat yhtiölle arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyvinä kustannuksina.

Yhtiön maksamaa korvausta ei siis voitu pitää yrityksen verollisen liiketoiminnan kustannuksena, vaan muuttokustannukset katsottiin työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyviksi ja sillä perusteella vähennyskelvottomiksi. Toisenlainenkin ratkaisu olisi voinut olla perusteltavissa siksi, että muutto ulkomaille tapahtuu usein työnantajan ehdotuksesta tai jopa määräyksestä, joten kyseessä ei ole aivan tavanomainen yksityisluonteinen kulutus.

Kaikki Matkakulut eivät vähennyskelpoisia

Kaikki matkakulut eivät ole yritykselle vähennyskelpoisia. Arvonlisäverolain 114 § 2 kohdan mukaan verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä vähennystä. Työmatkat ovat siis arvonlisäverotuksessa työntekijän yksityistä kulutusta. Vähennysoikeutta ei ole vaikka työaika alkaisi tai päättyisi sellaiseen aikaan, jolloin julkinen liikenne ei kulje.

A Oy omisti 97,8 prosenttia Englannissa toimivan X Ltd:n osakekannasta. Vuonna 1994 A Oy myi omistamansa X Ltd:n osakkeet liiketoimintansa järjestelyjen yhteydessä. Järjestelyissä ja osakkeiden myynnissä A Oy käytti konsulttina kansainvälisen pankkiiriliikkeen suomalaista tytäryhtiötä B Oy:tä. B Oy veloitti 15.12.1994 A Oy:ltä toimeksiantosopimuksen mukaisesta tehtävästään sovitun palkkion, joka sisälsi arvonlisäveron.

A Oy ei harjoittanut arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetuin tavoin liiketoiminnan muodossa arvopaperikauppaa eikä satunnaista käyttöomaisuusosakkeiden myyntiä voitu pitää A Oy:n verollisesta liiketoiminnasta erillisenä arvopaperikaupaksi katsottavana rahoituspalvelun myyntinä. Osakkeiden myynnin verottomuus ei näin ollen perustunut arvonlisäverolain 41 §:ään ja 42 §:n 1 momentin 6 kohtaan, vaan myynti oli veroton lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä toimena. Koska A Oy:n tytäryhtiön toiminta oli kuitenkin ollut osa A Oy:n konsernina harjoittamaa verollista liiketoimintaa ja tytäryhtiön osakkeiden myynti osa konsernin liiketoiminnan uudelleen järjestelyjä, näitä järjestelyjä varten tapahtuneet hankinnat voitiin katsoa A Oy:n verolliseen liiketoimintaan liittyviksi yleiskuluiksi. A Oy:llä oli näin ollen arvonlisäverolain 102 §:n nojalla oikeus vähentää käyttöomaisuuteensa kuuluvien tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyviin kuluihin sisältynyt arvonlisävero ajalta 1.6.-31.12.1994.. Äänestys 3-2.

Vähennysoikeuteen vaikutti siis se seikka, että sekä emoyhtiö että tytäryhtiö harjoittivat laadultaan arvonlisäverollista toimintaa. Emoyhtiö sai tämän vuoksi käsitellä tytäryhtiön osakkeiden myyntikulut verollisen liiketoiminnan vähennyskelpoisina kuluina.

Päätöksen perustelut antavat viitteitä myös siihen suuntaan, että myös verottomana käsiteltävän kiinteistön myynnin yhteydessä syntyvät myyntikulujen arvonlisäverot voitaisiin käsitellä vähennyskelpoisina. Jos myyjä on käyttänyt myytävää kiinteistöä arvonlisäverollisessa liiketoiminnassaan eli joko harjoittanut siinä omaa verollista liiketoimintaansa tai vuokrannut sitä arvonlisäverollisella vuokrasopimuksella, kiinteistön myyntikulut voitaisiin vastaavin perustein katsoa verolliseen liiketoimintaan liittyviksi vähennyskelpoisiksi kustannuksiksi. Kiinteistön myyntikulujen vähennyskelpoisuutta koskeva valitus on toistaiseksi korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaisematta, joten lopullinen ratkaisu tähän asiaan saadaan vasta, kun KHO:n päätös saadaan.

Jos yritys myy omia osakkeitaan, joko suunnatun tai avoimen osakeannin yhteydessä, yritys kirjaa osakkeiden myyntihinnan taseeseen omaan pääomaan ja käsittelee myynnin arvonlisäverottomana. KHO:n 21.3.2001 (T 514) antaman päätöksen mukaan kysymys ei kuitenkaan ole lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä rahoituspalvelujen myynnistä, vaan oman pääoman hankinnasta. Jos osakeannin järjestää arvonlisäverovelvollinen yritys, annin järjestämiskulut ovat yleisten vähennysperiaatteiden mukaan vähennyskelpoisia yrityksen yleiskuluja.

Myyjä ei ole verovelvollisten rekisterissä

AVL 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Tavara tai palvelu on perinteisesti katsottu hankituksi verovelvolliselta, jos myyjä on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. KHO on vuoden 1999 lopulla antamissaan kahdessa päätöksessä katsonut, että vähennysoikeuden kannalta ei ole ratkaisevaa se seikka, onko myyjä verovelvollisten rekisterissä, ei myöskään laskulla oleva Alv.rek – merkintä, eikä ostajalla myöskään ole selonottovelvollisuutta myyjän rekisteriin merkitsemisestä.

Verohallitus antoi lokakuussa 2000 mainittujen päätösten johdosta ohjeensa, joissa korostetaan muun ohessa sitä seikkaa, että ostajalla ei ole vähennysoikeutta pelkästään sillä perusteella, että myyjä on laskulleen merkinnyt arvonlisäveron. Tämä muistutus koskee laadultaan arvonlisäverottomia hankintoja. Ostajan on kuitenkin muistettava, että AVL 102 §:n mukaan ostaja saa vähentää myyjän suoritettavan veron. Myyjän suoritetta-valla verolla tarkoitetaan veroa, jonka myyjä on lain säännösten nojalla velvollinen valtiolle maksamaan. Jos laskulle on virheellisesti, epätietoisuudesta, varmuuden vuoksi tai muusta syystä johtuen lisätty arvonlisävero, vaikka toimitus on laadultaan veroton, ostaja ottaa riskin vähentäessään veron.

Seuraavissa tapauksissa erityisesti on syytä ottaa huomioon, että veloitukseen ei kuulu arvonlisävero:
- yritys ostaa myyjän vanhaa käyttöomaisuutta (hankittu ennen 1.2.1993 vähennyskelvottomaan käyttöön)
- yritys maksaa asennuslaskun, joka koskee ulkomailla tehtyä asennustyötä;
- yritys maksaa vahingonkorvauksen
- maksat kotimaiselle yritykselle ulkomaisia messukuluja

Samassa ohjeessaan verohallitus toteaa, että vähennysoikeutta laadultaan verollistenkaan hankintojen osalta ei virheellisten laskumerkintöjen tilanteessa synny, jos myyjän rekisteröimättömyys johtuu siitä, että hänen myyntinsä määrä kalenterivuodessa on alle 50.000 markkaa. Tällä vaatimuksellaan verohallitus asettaa ostajalla sellaisia selonottovelvollisuuksia, joita ostajan on mahdotonta toteuttaa. Uskonpa, että tämä verohallituksen käsitys on kumottavissa valitusteitse.

Yhtiö harjoitti varaosien ja työkalujen tukku- ja vähittäiskauppaa. Yhtiön tukkukauppa perustui kiinteään yhteistyösuhteeseen jälleenmyyjien kanssa. Yhtiö oli luonut koko Suomen kattavat vähittäiskauppaketjut. Lisäksi yhtiöllä oli erikoiskohderyhmänä halpahallit. Yhtiö järjesti jälleenmyyjille niin sanottuja ostopäiviä, joilla se tarjosi jälleenmyyjilleen ja omalle henkilökunnalleen kahvia ja välipalan sekä ateriat päiväsaikaan sekä maksoi jälleenmyyjien yöpymiskustannukset ja bussi- ja muut kuljetukset. Yhtiön kenttämyyjien käydessä asiakkaiden luona myyntineuvotteluja niiden yhteydessä asiakkaille tarjottiin kahvit ja ruoat. Yhtiö maksoi myös ulkomaisten päämiestensä ja asiakkaidensa vierailusta yhtiön toimipaikalle aiheutuneet matka- ja yöpymiskulut.

Ostopäivillä kaupanteon, tuote-esittelyjen ja koulutuksen yhteydessä jälleenmyyjille ja omalle henkilökunnalle järjestetty kahvi- ja välipalatarjoilu sekä tavanomainen ruokatarjoilu päiväsaikaan sekä kenttämyyjien asiakaskäynneillä myyntineuvottelujen yhtey-dessä järjestetty kahvitarjoilu sekä tavanomainen ruokatarjoilu ravintolassa olivat yhtiölle vähennyskelpoisia AVL 102 §:ssä tarkoitettuina yhtiön verollista liiketoimintaa varten tapahtuneina hankintoina. Sitä vastoin ostopäivien yhteydessä maksetut jälleenmyyjien matka- ja yöpymiskulut sekä ulkomaisten päämiesten ja asiakkaiden vierailuista yhtiön toimipaikalla maksetut matka- ja yöpymiskulut olivat yhtiölle AVL 114.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettuina edustuskuluina tai verolliseen liiketoimintaan kuulumattomina menoina vähennyskelvottomia.

Korkein hallinto-oikeus oli aikaisemmin vuonna 1994 antamassaan päätöksessä katsonut, että jälleenmyyjille annetun myyntikoulutuksen yhteydessä syntyneet ateriointikustannukset olivat vähennyskelvottomia edustuskuluja. Joulukuussa 2000 annettua päätöstä voidaan tältä osin pitää selvänä kannanmuutoksena. Huomattava on kuitenkin, että uudenkin ratkaisun mukaan vähennysoikeus koskee vain päiväsaikaan järjestetyn tapahtuman yhteydessä syntyneitä kuluja. Tämä viitannee siihen, että erilaiset iltaviihdytyskustannukset jäävät vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Erittäin merkityksellinen päätös on myyntimiehen myyntineuvottelukulujen vähennyskelpoisuuden osalta. Verotuskäytännössä on vakiintunut ankara tulkinta, jonka mukaan myyntineuvottelujen yhteydessä tapahtuva asiakastarjoilut, erityisesti jos se on hoidettu ravintolassa, katsotaan vähennyskelvottomiksi. KHO:n päätös muuttaa tätä tulkintaa tavanomaisten tarjoilukustannusten osalta. Tällaiset tavanomaiset asiakastarjoilukustannukset ovat vähennyskelpoisia sekä asiakkaan että myyntimiehen tai muun "isännän" osalta.

Päätöksessä on jälleenmyyjien ja ulkomaisten vieraiden matka- ja yöpymiskulut katsottu vähennyskelvottomiksi. Päätös ei suinkaan merkitse sitä, että ulkopuolisten henkilöiden matka- ja yöpymiskulut olisivat kaikissa tapauksissa vähennyskelvottomia. Jos yritys ostaa verolliseen liiketoimintaansa liittyen esimerkiksi tilintarkastajan, atk-henkilön, sisustussuunnittelija yms. palveluja ja maksaa näistä tehtävistä huolehtivien henkilöiden matka- ja yöpymiskuluja, vähennysoikeus koskee myös näiden kulujen osuutta.

Käyttöomaisuus-osakkeiden myyntikulut

Arvopapereiden myynti on arvonlisäverotonta. Jos yritys harjoittaa vaihto-omaisuutena olevien osakkeiden ostamista ja myyntiä, toiminta on rahoituspalvelujen myyntinä verotonta. Tällaisen arvopaperikaupan kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa ei voida käsitellä vähennettävänä verona.

Kun esimerkiksi emoyhtiö myy käyttöomaisuutena olevat tytäryhtiön osakkeet, kysymyksessä ei ole arvopaperikaupaksi katsottava rahoituspalvelujen myynti. Siitä huolimatta, että tässäkin tapauksessa arvopapereiden myynti on verotonta, tällaisen kaupan kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot ovat tietyin edellytyksin verollisen toiminnan yleiskustannuksia ja vähennyskelpoisia. Tärkein edellytys on, että sekä myyjän että myyntikohteen toiminta on arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Yhtiö harjoitti arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista liiketoimintaa. Yhtiöllä oli henkilökuntansa työssäoloaikana tapahtuvaa ruokailua varten henkilöstöruokala, jonka yhtiö oli antanut ulkopuolisen ruokalanpitäjän hoidettavaksi. Yhtiön henkilökunta maksoi ateriat suoraan ruokalanpitäjälle. Henkilökunnan ateriasta maksama hinta vastasi ravintoedun raha-arvoa. Henkilökunnan ateriasta maksaman hinnan lisäksi yhtiö maksoi ruokalanpitäjälle lisäkorvauksena 3-6 markkaa ateriaa kohden. Yhtiön ruokalanpitäjälle ateriasta maksama lisäkorvaus oli vastiketta yhtiön ruokalanpitäjän kanssa sopimasta henkilöstöruokailun järjestämisestä. Tällaisten kustannusten vähennysoikeutta ei ole nimenomaisesti rajoitettu AVL 114 §:ssä Henkilöstöruokailun työntekijöiden työsuhteeseen välittömästi liittymisen vuoksi henkilöstöruokailusta työnantajalle aiheutuvat kustannukset eivät ole työntekijöiden yksityisestä kulutuksesta aiheutuvia kustannuksia vaan työnantajan verollisesta liiketoiminnasta aiheutuvia yleiskustannuksia. Tällaiset kustannukset ovat lain 102 §:n nojalla vähennyskelpoisia. Tämän vuoksi yhtiöllä oli oikeus vähentää ruokalanpitäjän veloituksiin sisältyvä arvonlisävero yhtiön verollista liiketoimintaa varten tapahtuvana hankintana. Äänestys 3-2.

Vähennysoikeus koskee siis myös tällaista tilannetta, jossa verovelvollinen työnantaja maksaa ravintolayritykselle pelkän lisäkorvauksen, kunhan vain henkilökunta maksaa itse ateriastaan ennakonpidätysarvon. Tässäkin tapauksessa vähentämättä jääneen veron voi hakea veronpalautushakemuksella takaisin. Tässä veronpalautushakemuksessa eritellään lisäkorvauksiin sisältyvä vähennettävä vero tilikausittain.

Vähennysoikeuden ulkopuolelle jää edelleenkin lounassetelein hoidettu henkilökuntaruokailu ja myös ne henkilöstö- tai sopimusravintolassa tapahtuvan aterioinnin tilanteet, joissa henkilökunta saa aterian ilmaiseksi maksaen vain luontoisedun veron valtiolle.

Työterveyshuolto

Jos omalle henkilökunnalle on järjestetty omalla työpaikalla työterveydenhoito, vähennysoikeus koskee myös työterveydenhoidon kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa. Kysymys on työnantajan tiloissa tapahtuvasta, työsuhteeseen liittyvästä kulutuksesta.

KHO katsoi päätöksellään 11.12.2000 T 3201, että hankinnat verovelvollisen yrityksen työterveysasemalle olivat vähennyskelpoisia. Perustelujen mukaan vähennysoikeutta ei ollut rajoitettu AVL 114 §:ssä ja työterveyspalvelut liittyivät työsuhteeseen, joten kysymys ei ollut yksityiseen kulutukseen vaan yrityksen liiketoimintaan liittyvistä hankinnoista.

Asiassa on toimitettu suuri määrä jälkiverotuksia, joita on perusteltu myös sillä seikalla, että jos yritys hankkisi palvelut ulkopuoliselta lääkäriasemalta, vähennysoikeus jäisi toteu-tumatta. Tällainen perustelu ei vähäisimmässäkään määrin perustu arvonlisä-verolakiin ja sitä voitaisiin käyttää mitä erilaisimmissa muissakin hankinnoissa vähennysoikeuden esteenä.

Työnantajan maksama liikunta

Työpaikalla olevat harrastustilat, mm. kuntosali, ja sen käyttöön liittyvät kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia. Useimmat työnantajat ovat järjestäneet vastaavanlaisen harrastusmahdollisuuden siten, että henkilökunta saa käydä työnantajan kustannuksella ulkopuolisessa kuntosalissa. Jos henkilökunta käy kuntosalissa omalla vapaa-ajallaan itse varaamallaan vuorolla, kustannukset liittyvät henkilökunnan yksityiseen harrastustoimintaan ja vapaa-aikaan, joten vähennysoikeutta ei ole.

Jos työnantaja muutoinkin maksaa henkilökunnan omaehtoisen liikunnan kustannuksia, kustannusten katsotaan hyvin usein liittyvän henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Ratkaisut henkilökunnan liikuntakulujen osalta ovat olleet tiukkoja. Tästä hyvänä esimerkkinä on KVL:n ratkaisu 14.6.2000, N/71/200, joka ei ole lainvoimainen. Asiassa on siis tulossa KHO:n päätös. Tässä tapauksessa yritys maksoi seuraavanlaisia henkilö-kuntakuluja
- uimahallin tai kuntosalin käyttömaksuja tai jumppalippuja (joista henkilö saattoi maksaa osan itse)
- osallistumismaksuja massatapahtumiin (joista henkilö saattoi maksaa osan itse)
- kuljetuksia erilaisiin liikuntatapahtumiin
- joidenkin liikuntalajien perusopetusta sekä kenttä- ja salimaksuja
- liikuntatapahtumiin osallistuvien ruokailukuluja
- joukkuepelivälineiden ostoja
- työterveyshuollon riskiryhmille aktivoivia liikuntakursseja (työterveyshuolto osallistui valintaan)

KVL: ei miltään osin vähennysoikeutta

Edustuskulujen vähennys-kelpoisuus

Arvonlisäverolain 114 §:n mukaan edustustarkoitukseen hankitut tavarat ja palvelut ovat vähennyskelvottomia. Arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen edustuskulujen käsite kulkee käsi kädessä. Samat kustannukset, joista tuloverotuksessa vähennyskelpoisina liikekuluina ei voi käsitellä kuin puolet, jäävät arvonlisäverotuksessa kokonaan vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Aina ei ole selvää, onko kysymys edustuksesta vai markkinoinnista. Edustustilaisuuden kulut ovat vähennyskelvottomia, mutta markkinointitilaisuuden kulut ovat vähennyskelpoisia. Markkinointitilaisuudesta on kysymys ainakin silloin, kun tilaisuus on avoin kaikille mahdollisille asiakkaille ja tilaisuudessa pyritään tekemään yrityksen tuotteita tunnetuksi.

Yritys saattaa järjestää erilaisia tapahtumia, joissa jaetaan tuoteinformaatiota, koulutusta, saatetaan tehdä kauppojakin. Tällainen tapahtuma saatetaan toteuttaa ostopäivien, syysmarkkinoiden tai muun vastaavan nimellä. Äskettäin annetun KHO:n päätöksen mukaan tällaisen tilaisuuden yhteydessä päiväaikaan järjestetty tarjoilu tilaisuuteen osallistuville jälleenmyyjille ja omalle henkilökunnalle on vähennyskelpoinen. Ratkaisu antaa eräiltä osin hyviä ja selkeitä johtolinjoja, eräiltä osin taas herättää hämmästystä:
- jälleenmyyjille järjestettyjen ostopäivien yhteydessä tapahtuvan kahvi-, välipala- ja ruokatarjoilukustannusten osalta sai tehdä vähennyksen
- vähennysoikeus koski myös kenttämyyjien asia-kaskäyntien yhteydessä tapahtuvaa kahvitustarjoilua ja tavanomaista ruokatarjoilua
- vähennysoikeutta ei ollut matka- ja yöpymiskuluista, jotka maksettiin jälleenmyyjien saapumisesta ostopäiville
- vähennysoikeutta ei ollut ulkomaisten päämiesten puolesta näiden vierailujen yhteydessä maksetuista matka- ja yöpymiskuluista

Yhtiö oli vakuutuspalveluja tuottavan ja myyvän konsernin emoyhtiö. Konserniin kuuluvat yhtiöt olivat perustaneet keskenään arvonlisäverolain 13 a §:ssä tarkoitetun verovelvollisuusryhmän. Yhtiö huolehti keskitetysti konserniin kuuluvien yhtiöiden henkilöstöruokailusta. Henkilöstöruokalat oli annettu ulkopuolisen ravintolayrittäjän hoidettavaksi. Ravintolayrittäjä veloitti yhtiöltä ruokalanpidosta aiheutuneiden välittömien kustannusten lisäksi omana katteenaan hoitopalkkion. Yhtiölle henkilöstöruokailusta aiheutuvat kustannukset olivat keskimäärin 39 markkaa ateriaa kohden. Yhtiö veloitti työntekijöiltä aterioista ravintoedun raha-arvon, joka vuonna 1999 oli 24 markkaa aterialta. Konserniin kuuluvien yhtiöiden työntekijöiden kuukausipalkasta pidätettiin heidän ateriointiaan vastaava määrä ja se ohjattiin yhtiön tilille. Yhtiö maksoi myös ravintolayrittäjän kuukausittaiset veloitukset. Yhtiön palveluksessa olevien työntekijöiden aterioista aiheutuvien kustannusten ja työntekijöiden maksaman määrän erotus jäi yhtiön kustannettavaksi. Muiden konserniyhtiöiden palveluksessa olevien työntekijöiden osalta yhtiö veloitti erotuksen kunkin työntekijän työnantajalta. Yhtiön tiloissa työskentelevien niin sanottujen reppurien aterioinnin kustannukset yhtiö veloitti näiden työnantajilta. Koska yhtiö veloitti ateriat työntekijöiltä, yhtiötä oli pidettävä tarjoilupalvelun myyjänä suhteessa ruokaileviin työntekijöihin. Yhtiö harjoitti näin ollen henkilöstöruokalatoimintaa. Kun yhtiö veloitti työntekijöiltä ateriasta ravintoedun raha-arvoa vastaavan määrän, kysymys ei ollut arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta vastikkeettomaan luovutukseen verrattavasta tarjoilupalvelun luovuttamisesta nimellistä vastiketta vastaan eikä kustannuksia alemmalla vastikkeella pyritty myynnistä suoritettavan veron välttämiseen. Yhtiön oli näin ollen suoritettava henkilöstöruokalatoiminnasta arvonlisäveroa palvelun myyntiä eikä oman käytön verotusta koskevien säännösten mukaan.

Päätöksessä katsottiin siis, että henkilökunta-aterioiden ostaminen ja myynti on arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa siitä huolimatta, että ateriat myydään ostohintaan alempaan hintaan. Työnantajayritys saa siis käsitellä ravintolayritykselle maksettuun korvaukseen sisältyvän veron maksettavana verona ja henkilökunnalta perittyyn korvaukseen sisältyvä vero käsitellään maksettavana verona. Päätöstä sovelletaan takautuvasti. Jos vähennyksiä ei ole tehty, niitä voi pyytää jälkikäteisinä palautuksina veronpalautushakemukselle säädetyn määräajan puitteissa. Tässä tapauksessa veronpalautushakemuksessa tulisi eritellä henkilökunta-aterioiden ostohintoihin sisältyvä vähennettävä vero tilikausittain ja henkilökunnalta perityistä ateriakorvauksista maksettava vero tilikausittain. Palautushakemuksen tekijälle palautetaan se osuus, jolla vähennettävä vero ylittää maksettavan veron.

Yritys saattaa hoitaa henkilökuntaruokailun siten, että tavallisen yleisöravintolan kanssa on tehty henkilökuntaruokailua koskeva sopimus, työntekijät ruokailevat ravintolassa tämän sopimuksen nojalla, ravintola laskuttaa työnantajayritystä ja työnantaja perii henkilökunnalta ennakonpidätysarvon. Tätä järjestelyä pitää mielestäni käsitellä samalla tavoin kuin työpaikalla olevaa ulkopuolisen pitämää henkilökuntaravintolaa. Tässäkin tapauksessa työnantajayritys saa siis käsitellä ravintolan laskuun sisältyvän veron vähennettävänä verona ja henkilökunnalta perittyyn korvaukseen sisältyvän veron maksettavana verona.

Jos asia hoidettaisiin siten, että henkilö itse maksaisi ravintolayrittäjälle ennakonpidätysarvon ruokailunsa yhteydessä ja ravintolayrittäjä laskuttaisi työnantajalta vain subventio-osuuden, olisiko työnantajalla vähennysoikeus? Tätä tilannetta KHO käsitteli seuraavassa ratkaisussaan:

Johdanto

Tytäryhtiön purkaminen selvitystilamenettelyn kautta tai sen sulauttaminen emoyhtiöön saattavat emoyhtiön näkökulmasta olla taloudelliselta kannalta samanarvoisia vaihtoehtoja. Verotuksessa purkamisen ja sulautumisen vaikutukset poikkeavat toisistaan.

Osakeyhtiön purkautumisen yhteydessä on otettava kantaa siihen, mitä tapahtuu purkautuvan yhtiön verotuksessa ja mitä tapahtuu purkautuvasta yhtiöstä jako-osan saavan verovelvollisen eli osakkaan verotuksessa. Purkautuvan yhtiön verotus on säännelty EVL 51d §:ssä. Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihtosijoitus ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Purkautuvaa yhtiötä verotetaan ikään kuin se olisi luovuttanut käypään arvoon kaiken omaisuutensa.

Tulkintaongelma purkautumistilanteissa on, mikä on sellaista omaisuutta, että sen osalta tapahtuu käyvän arvon mukainen tuloutus purkautuvan osakeyhtiön viimeisessä verotuksessa. Tästä on julkaistu useita oikeuskäytännön kannanottoja. Purkautuvan osakeyhtiön toiminnassa syntynyt liikearvo ei ole omaisuutta, jonka käypä arvo katsottaisiin veronalaiseksi tuloksi. Tällainen oli lopputulos mm. ratkaisussa KHO 1998:26, jossa matkailualalla toimivan osakeyhtiö purkautui. Katsottiin, että yhtiön purkautuessa toiminimen ja asiakasrekisterin osalta ei tapahdu käyvän arvon mukaista tuloutumista. Ratkaisussa KHO 1999:82 internet-yhteyksien ja niiden oheispalvelujen tuottamista harjoittavan yhtiön tuloksi luettiin purkautumistilanteessa asiakasliittymien todennäköinen luovutushinta. KHO totesi, että kysymys ei ollut vain asiakassuhteista, vaan taloudellista arvoa omaavista, osakkeiden kauppahintoihin merkittävästi vaikuttavista sopimuksista. Veronalaisen tulon määrän selvittäminen eli arvostamisongelma voi muodostua varsin hankalaksi. EVL 51d §:n mukaan tuloutuvalla omaisuudella ei tarvitse olla taseessa tai verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenoa.

Purkautuvasta osakeyhtiöstä jako-osan saavan osakkaan verotuksessa katsotaan olevan kysymys osakkeiden vaihtamisesta jako-osaan. Verotus toimitetaan samalla tavalla kuin muissakin osakkeiden vastikkeellisissa luovutuksissa. EVL:n mukaan verotettavien osalta purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa. Jos jako-osan käypä arvo on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno, syntyy purkutappio. Purkutappio vähennetään elinkeinotulon verotuksessa kokonaisuudessaan purkuvuotena tai EVL 24 §:n mukaisena pitkävaikutteisena menona, jos siihen sisältyy tulonodotuksia. Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan omaisuuden käypä arvo saantohetkellä.

Purkautuvan yhtiön liikearvoa ei oteta huomioon varoina purkautuvan verotuksessa. Joskus saattaa purkautuvan yhtiön taseessa olla aktivoituna sellaisen liikearvon hankintamenoa, joka on syntynyt esim. liiketoimintakaupan tai muun yritysjärjestelyn seurauksena. Seuraavassa keskusverolautakunnan ratkaisussa on otettu kantaa tällaisen vastiketta vastaan hankitun liikearvon käsittelyyn purkamistilanteessa.

Lentoliikennetoimintaa harjoittavalla yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää henkilökunnan asunnon ja lentoaseman välisten, muun muassa yöaikaan taksilla suoritettujen matkojen kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa.

Päätös koskee lentoyhtiön palveluksessa olevan maahenkilökunnan sekä lentoemäntien ja stuerttien taksikuljetuksia kotoa lentoasemalle tai lentoasemalta kotiin. Lentoasema, jossa maahenkilökunta työskenteli ja josta lentoemäntien ja stuerttien työpaikkana olleet koneet lähtivät lennoille, oli kyseisten henkilöiden varsinainen työpaikka. Taksikulujen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuttanut sekään, että henkilökunnan oikeus käyttää taksia perustui työehtosopimukseen.

Vähennyskelvottomuus koskee kuitenkin vain kodin ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksia. Taksilla tai muulla maksullisella kulkuvälineellä erityiselle tai toissijaiselle työntekemispaikalle tehdyistä matkoista työntekijöille maksetut korvaukset ovat työnantajan arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisia. Tämä kanta vahvistettiin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1.2.2002 T 220. Ratkaisun mukaan yritys sai vähentää pakettiauton käyttökustannusten arvonlisäveron, kun asentaja ajoi pakettiautolla toimistolta asennustyömaalle, sieltä kotiin ja kotoa takaisin asennustyömaalle. Pakettiauton katsottiin näillä matkoilla olevan vähennyskelpoisessa käytössä. Huomattava on, että pakettiautolla ei kyseisessä tapauksessa ajettu lainkaan kodin ja varsinaisen työpaikan eli asennusyhtiön toimiston välisiä matkoja.

Yhtiön maksamat työntekijän muuttokustannukset, jotka aiheutuivat yhtiön saksalaisen tytäryhtiön palveluksessa olleen työntekijän siirtymisestä yhtiön palvelukseen Suomeen, olivat yhtiölle arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyvinä kustannuksina.

Yhtiön maksamaa korvausta ei siis voitu pitää yrityksen verollisen liiketoiminnan kustannuksena, vaan muuttokustannukset katsottiin työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyviksi ja sillä perusteella vähennyskelvottomiksi. Toisenlainenkin ratkaisu olisi voinut olla perusteltavissa siksi, että muutto ulkomaille tapahtuu usein työnantajan ehdotuksesta tai jopa määräyksestä, joten kyseessä ei ole aivan tavanomainen yksityisluonteinen kulutus.

Kaikki Matkakulut eivät vähennyskelpoisia

Kaikki matkakulut eivät ole yritykselle vähennyskelpoisia. Arvonlisäverolain 114 § 2 kohdan mukaan verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä vähennystä. Työmatkat ovat siis arvonlisäverotuksessa työntekijän yksityistä kulutusta. Vähennysoikeutta ei ole vaikka työaika alkaisi tai päättyisi sellaiseen aikaan, jolloin julkinen liikenne ei kulje.

Taustanäkökohtia

Osingon ja siihen liittyvän yhtiöveron hyvityksen pääomatulo-osuus lasketaan pitäen perustana osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitettua matemaattista arvoa. Osakkeen matemaattisen arvon laskenta on säännelty varallisuusverolain (VVL) 27 §:ssä ja sen nojalla annetussa valtiovarainministeriön asetuksessa liikeosakkeen verotusarvon perusteista (LOAVMA). Tätä asetusta sovelletaan ensimmäisen kerran määrättäessä osakkeen verotusarvo verovuodelle 2002. Tätä aikaisemmin sovellettiin vastaavaa valtiovarainministeriön päätöstä (LOAVMp).

Osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen nettovarallisuuden perusteella. Jos osinko on nostettavissa esim. vuonna 2002, pääomatulo-osuuden laskennassa käytettävä matemaattinen arvo perustuu yhtiön vuoden 2001 tilinpäätökseen. Tilanteissa, joissa yhtiön tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava ja yhtiön olosuhteissa, esim. ulkona olevien osakkeiden lukumäärässä, on tapahtunut muutoksia tilinpäätöksen jälkeen ennen osingonjakoa, voi matemaattisen arvon laskenta johtaa yllättäviin lopputuloksiin.

Ratkaisussa KHO 6.11.2001/2472 oli esillä omien osakkeiden lunastaminen. KHO katsoi, että kalenterivuodesta poikenneen tilikauden päättymisen jälkeen kalenterivuoden aikana tapahtunutta omien osakkeiden lunastamista ei otettu huomioon vahvistettaessa osakkeen matemaattista arvoa yhtiöstä seuraavalta tilikaudelta jaetun osingon pääomatulo-osuuden laskemiseksi.

Arviointia

Ratkaisu koskee verovuotta 1997. Jos oletetaan, että yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.1996, lasketaan tämän tilinpäätöksen perusteella osakkeen matemaattinen arvo verovuodelle 1997. Tätä matemaattista arvoa käytetään perustana jaettaessa osakkaan verovuonna 1997 saama osinko pääoma- ja ansiotuloksi. Jos yhtiön seuraava tilikausi on päättynyt 30.6.1997, ja osinko tältä tilikaudelta on ollut nostettavissa esim. 15.11.1997, on tämä osinko osakkaan verovuonna 1997 saamaa tuloa. Se jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi pitäen perustana 30.6.1996 tilinpäätöksen perusteella laskettua osakkeen matemaattista arvoa. KHO:n ratkaisusta ilmenee, että yhtiö oli vuoden 1996 tilinpäätöksen jälkeen samana kalenterivuonna lunastanut omia osakkeitaan. Jos omien osakkeiden lunastaminen oli tapahtunut esim. 30.11.1996, saattoi se osakkeiden lukumäärä, jolle osinkoa jaettiin esim. 15.11.1997 olla merkittävällä tavalla toisenlainen kuin se osakemäärä, jota oli käytetty verovuoden 1997 matemaattisen arvon laskennassa. Ilmeisesti myös matemaattinen arvo olisi ollut lähtökohtatilanteeseen verrattuna selvästi poikkeava.

Tuolloisen LOAVMp 8 §:ssä säänneltiin mm. osakkeiden lunastamisen tai omien osakkeiden hankkimisen huomioon ottamisesta osakkeen verotusarvon laskennassa. Säännöksessä ei kuitenkaan ollut mainintaa matemaattisen arvon laskennasta. Tästä on tehty se johtopäätös, että tällaisia LOAVMp 8 §:ssä tarkoitettuja tilinpäätöksen jälkeisiä seikkoja ei oteta huomioon matemaattisen arvon laskennassa. Osakkeen verotusarvon ja matemaattisen arvon laskenta on siis tältä osin eriytetty toisistaan. Tämä valtiovarainministeriön päätöksen sanamuotoon perustuva tulkinta tuli KHO:ssa hyväksytyksi. Vaikka nykyisin sama asia säännelläänkin LOAVMA:ssa, on sääntely kuitenkin pääosin samanlainen kuin esillä olleeseen tapaukseen sovelletussa LOAVMp:ssä. Ratkaisulla on edelleenkin ennakkopäätösarvoa. Tilanteissa, joissa yhtiö hankkii omia osakkeitaan, ratkaisu on syytä muistaa. On aina tarpeen selvittää, mikä vaikutus omien osakkeiden hankinnalla on osakkeen matemaattiseen arvoon. Jos tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava, kartoituksen merkitys korostuu.