Kaksi erilaista verohuojennusta

Tämän vuoden alussa tuli voimaan kaksi yritys­verotusta koskevaa veronhuojennuslakia: laki tuotannollisten investointien korotetuista poistoista vero­vuosina 2013–2015 (699/2012) ja laki tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä vuosina 2013–2015 ­
(992/2012).

Eduskunnan hyväksymien lakien mukaan kumpaakin lakia sovelletaan verovuosilta 2013–2015 toimitettavissa verotuksissa. Hallituksen maaliskuun lopussa pidetyssä, valtion­talouden kehyksiä vuosille 2014–2017 koskeneessa kokouksessa (niin sanottu kehysriihi) päätettiin, että kumpikin veronhuojennus perutaan vuodelta 2015. Mikäli hallituksen ­päätökset myös toteutuvat, tuotannollisten investointien korotetut poistot samoin kuin tutkimus- ja kehittämis­toiminnan lisävähennys saadaan siis vähentää vain vuosien 2013 ja 2014 verotuksissa.

Tuotannollisten investointien korotetut poistot

Tuotannollisten investointien korotetut poistot ovat perinteinen veronhuojennus, jollainen on 1970-luvulta lähtien usein aikaisemminkin otettu määräaikaisena käyttöön, kun on haluttu edistää taloudellista kasvua erityisillä veron­huojennuksilla. Nyt voimassa oleva laki on sisällöltään suurin piirtein samanlainen kuin vuosina 2009 ja 2010 sekä vuosina 1993 ja 1994 tehtyjä investointeja koskenut laki. Tämän vuoksi uuden lain soveltamista koskevissa ongelmatilanteissa voidaan tukeutua aikaisempien vastaavien lakien aikana syntyneeseen käytäntöön. Lain soveltamisen ydinkysymykset ovat: kuka saa tehdä korotettuja poistoja ja millaisesta omaisuudesta poistot saadaan tehdä?

Korotettu poistomahdollisuus koskee elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen tuotannollisessa toiminnassaan käyttämiensä laissa tarkemmin määriteltyjen rakennusten, koneiden ja laitteiden hankintamenoja. Poiston kohteena olevia hyödykkeitä tulee siis käyttää verovelvollisen omassa tuotannollisessa toiminnassa. Vuokralle annetusta rakennuksesta tai koneesta korotettua poistoa ei saa tehdä. Tuotannollista toimintaa harjoittavassa konsernissa rakennuksen, koneen tai laitteen voidaan kuitenkin Verohallinnon ohjeistuksen mukaan katsoa olevan verovelvollisen oman tuotannollisen toiminnan käytössä, jos vuokralainen on toinen konserniin kuuluva yhtiö ja se käyttää rakennusta, konetta tai laitetta omassa tuotannollisessa toiminnassaan.

Vaatimus tuotannollisesta toiminnasta rajaa käytännössä palvelualan ja rahoitusalan yritykset korotettujen poistomahdollisuuksien ulkopuolelle. Periaatteessa yritys voi harjoittaa samanaikaisesti tuotannollista toimintaa, joka kuuluu lain piiriin, ja muuta, lain ulkopuolelle jäävää toimintaa. Vanhassa oikeuskäytännössä tuotannollista toimintaa harjoittavana ei ole pidetty linja-autoliikennettä harjoittavaa yhtiötä. Sen sijaan suurpesulatoimintaa on pidetty tuotannollisena toimintana.

Tehdas, työpaja, koneet ja laitteet

Korotettujen poistojen kohteena olevan rakennuksen tulee olla tehdas tai työpaja, jonka rakentaminen on aloitettu 1.1.2013 tai sen jälkeen. Rakentaminen katsotaan aloitetuksi, kun rakennuksen perustustyöt on aloitettu. Perustustöiksi ei katsota mahdollisia kaivu- ja louhintatöitä. Rakentamisella tarkoitetaan sellaisten rakennustoimenpiteiden suorittamista, joihin maankäyttö- ja rakennuslain mukaan on haettava uudisrakennuksen rakentamiseen oikeuttava rakennus­lupa. Tämä merkitsee sitä, että vanhaan tehdas- tai työ­pajarakennukseen tehtävät laajennus-, muutos- ja korjaustyöt ovat silloin, kun ne edellyttävät rakennuslupaa, korotettuun poistoon oikeuttavia investointeja.

Mahdollista on, että rakennusta käytetään osittain tuotannollisessa toiminnassa ja osittain muussa toiminnassa. Tällöin korotetun poiston saa tehdä vain tuotannollista käyttöä vastaavasta osasta rakennuksen hankintamenoa. Se, että rakennusta pääasiallisesti käytetään tuotannollisessa toiminnassa, ei siis oikeuta korotettuun poistoon koko rakennuksen­ hankintamenosta.

Toisaalta korotettu poisto saadaan tehdä tuotannollisessa käytössä olevasta rakennuksen osasta, vaikka rakennus ­pääasiallisesti olisi muussa käytössä kuten esimerkiksi toimisto­tiloina. Tuotannollisen toiminnan käytössä olevan osan hankintameno rakennuksen koko hankintamenosta määritetään Verohallinnon ohjeen mukaan yleensä pinta-­alojen mukaan. Ohjeessa ei ole otettu kantaa siihen, voitaisiinko koko rakennuksen hankintameno jakaa eri käytössä olevien osille todellisten hankintamenojen suhteessa, jos verovelvollinen on selvittänyt eri osien hankintamenon. Lain tarkoitus puoltaisi menettelyn hyväksymistä.

Työpajalla tarkoitetaan työpaikkaa, jossa harjoitetaan käsityötä, koneiden kokoonpanoa, korjauksia ja vastaavia toimintoja. KHO on aikaisempien veronhuojennuslakien aikana useaan kertaan joutunut ottamaan kantaa siihen, onko tietty rakennus tehdas tai työpaja.

Tehdas ja työpajatilaksi katsotaan tila, joka palvelee välittömästi tuotannollista toimintaa. Sellainen osa tuotantotiloista, jossa säilytetään tuotannollisen toiminnan välittömään käyttöön tarkoitettuja raaka-aineita tai puolivalmisteita, katsotaan kuuluvaksi poistoon oikeutettaviin tuotantotiloihin. Muutoin varastotiloja ei lueta tällaiseen tilaan kuuluvaksi. Varsinaisten tuotantotilojen lisäksi tuotantotoimintaan osallistuvia henkilöitä varten varatut sosiaalitilat rinnastetaan tehdas- tai työpajatilaksi. Toimistokäytössä ja muita kuin tuotantotoimintaan osallistuvia henkilöitä varten varattuja sosiaalitiloja ei lueta tehdas- tai työpajatilaksi.

Korotetun poiston tekeminen koneista ja laitteista edellyttää, että hyödyke on uusi. Käytettynä ostetuista koneista ja laitteista ei saa korotettua poistoa. Konetta tai laitetta tulee käyttää tehtaassa tai työpajassa, mutta tehtaan tai työpajan ei tarvitse olla uusi eikä siten korotettuun poistoon oikeuttava tehdas tai työpaja. Verohallinnon ohjeen mukaan vapaasti siirrettävistä koneista, kuten esimerkiksi trukeista ja pyörökuormaajista, huojennuspoisto voidaan myöntää, ei kuitenkaan pysyvästi ulkona käytettävistä.

Poistot

Lain vaatimusten mukaisessa käytössä olevasta tehtaasta tai työpajasta saadaan tehdä 14 prosentin ja koneesta ja laitteesta 50 prosentin suuruinen poisto poistamatta olevasta hankinta­menosta käyttöönottovuotena ja sitä seuraavana vuotena. Poistot ovat näin ollen kahden vuoden ajan kaksinkertaiset EVL:ssa tarkoitettuihin poistoihin verrattuna. Tämän jälkeen hyödykkeistä tehdään normaalit EVL:n mukaiset poistot. Poiston vähentäminen verotuksessa edellyttää, että se on vähennetty kuluna myös verovelvollisen kirjanpidossa. Poistoa ei saa tehdä, jos hyödykkeestä on tehty kehitysalueelle tehtävien investointien korotettu poisto.

Korotetun poiston kohteena oleva kone tai laite muodostaa erillisen poistokohteen. Niin kauan kuin kone tai laite on korotetun poiston kohteena, sen luovutushinta tuloutetaan ja hankintameno vähennetään luovutusvuotena eikä luovutushintaa siten vähennetä EVL 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa.  Jos lain voimassaolo­aikaa lyhennetään hallituksen kehysriihipäätöksen mukaisesti, vuonna 2014 käyttöönotettavista rakennuksista ja koneista ennätetään­ tekemään korotettu poisto vain kerran.

T&k-toiminnan lisävähennys

Monissa Euroopan valtioissa on viime vuosina otettu käyttöön erilaisia t&k-toiminnan verokannustimia, joilla pyritään kannustamaan jo maassa toimivien yritysten tutkimus- ja kehittämistoimintaa ja samalla myös houkuttelemaan edullisella verotuksella ulkomaisia yrityksiä sijoittamaan tutkimus­yksikköjään kyseiseen valtioon. Tutkimus- ja kehittämis­toiminta on yritystoiminnan osa, johon siis kohdistuu kansainvälistä verokilpailua. Suomessa käyttöön otetulla tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksellä pyritään tukemaan kasvuun tähtäävää tuotekehitystoimintaa, mutta samalla se on nähtävä myös reagointina kansainväliseen verokilpailuun.

Tutkimustoiminnan menot ovat koko EVL:n voimassaoloajan olleet jossain määrin muita liiketoiminnan menoja edullisemmassa asemassa menojen jaksottamisen suhteen. EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot vähennetään sinä verovuonna, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Tämä koskee myös pitkävaikutteisia tutkimustoiminnan menoja. Verovelvollinen saa kuitenkin vähentää tällaiset menot myös kahden tai useamman vuoden aikana poistoina. Edellä mainittu ei kuitenkaan koske tutkimustoiminnassa käytettävän rakennuksen hankintamenoa.

Yksinomaan liiketoiminnan edistämiseen tähtäävässä tutkimustoiminnassa käytettävän rakennuksen hankintameno saadaan vähentää EVL 34.2 §:n 5 kohdan mukaan 20 prosentin suuruisina poistamattomasta hankintamenosta tehtävinä poistoina. Muussa käytössä olevien rakennusten poistoprosentit ovat selvästi pienempiä.

Edellä mainitut tutkimustoiminnan menojen jaksottamissäännökset eivät ole muuttuneet. Lisävähennys tuo tutkimus- ja kehittämismenoihin uuden elementin: verovelvollinen saa vähentää todelliset menot ja lisäksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen perusteella määräytyvän laskennallisen lisävähennyksen. Lisävähennys ei ole tuotannontekijän vastaanottamisesta aiheutunut meno vaan vain verolomakkeella tehtävä vähennys. Kun kysymyksessä ei ole meno, vähennyksen tekemistä ei ole luonnollisestikaan millään tavalla kytketty kirjanpitoon.

Palkat

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys myönnetään osakeyhtiön tai osuuskunnan omaan liiketoimintaan liittyvän tutkimus- ja kehittämishankkeeseen kohdistuvien palkkojen perusteella. Lisävähennyksen määrä on 100 prosenttia palkoista. Vähennykseen oikeuttavat palkat saadaan siis vähentää tavallaan kahteen kertaan, ensiksi normaaleina palkkamenoina ja toistamiseen lisävähennyksen muodossa. Lisävähennyksen enimmäismäärä on 400 000 euroa ja vähimmäismäärä 15 000 euroa. Lisävähennyksestä verojen alentumisen muodossa saatava verohyöty yhteisön verovuoden 2013 verokannalla (24,5 prosenttia) on näin ollen enintään 98 000 euroa.

Laskentaperusteeseen mukaan luettavalla palkalla tarkoitetaan tutkimus- ja kehittämistyötä tekeville työntekijöille välittömästi tämän työn perusteella maksettuja palkkoja. Palkkana otetaan huomioon työntekijöille maksettujen palkkojen bruttomäärä ilman työnantajan sosiaaliturvamaksua ja työnantajan eläke- ja vakuutusmaksuja. Palkalla tarkoitetaan ennakkoperintälain 13 pykälässä tarkoitettua palkkaa lukuun ottamatta TVL 66–68 §:ssä tarkoitettuja (osakeanti, työsuhdelaina, vakuutusmaksut) etuja. Jos palkasta vain osa kohdistuu tutkimus- ja kehittämistoiminnan työhön, laskentaperusteessa otetaan huomioon vain tämä osa palkasta.

Lisävähennyksen saaminen edellyttää, että palkat kohdistuvat osakeyhtiön tai osuuskunnan omaan liiketoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen. Estettä ei ole sille, että hanke tehdään yhteistyössä jonkin toisen tahon tai yrityksen kanssa, mutta sen tulee olla yrityksen omaan liiketoimintaan kohdistuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Jokainen konserniyhtiö saa lisävähennyksen itsenäisesti, mutta kukin yhtiö vain omaan liike­toimintaansa kohdistuvista hankkeista. Hankkeena pidetään ajallisesti rajattua ja tavoitteellista tutkimus- ja kehittämistoiminnan kokonaisuutta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta

Lisävähennys merkitsee poikkeamaa normaaliin verojärjestelmään ja se on EU-oikeudellisesti valtiontukea. Laki on pyritty muotoilemaan sillä tavoin, että se täyttää EU:n valtiontukisäännösten vaatimukset. Tämän vuoksi laissa tarkoitettu lisävähennykseen oikeuttava tutkimus- ja kehittämis­toiminta on määritelty viittaamalla EU:n valtiontukisääntöihin, niin sanottuun yleiseen ryhmäpoikkeusasetukseen. Yleisessä ryhmäpoikkeusasetuksessa oleva määritelmä perustuu puolestaan osin OECD:n Frascati-käsikirjaan, josta ei edes ole suomenkielistä käännöstä.

EU-oikeuteen, sen tulkintoihin ja Frascati-käsikirjaan perustuva monipolvinen sääntely johtaa vääjäämättä siihen, että laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan sisällön hahmottaminen muodostuu käytännössä hankalaksi ja tulkinnanvaraiseksi. Hallituksen esityksessä on kuvattu laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä. Se muodostunee rajanvetotilanteissa keskeiseksi oikeuslähdeaineistoksi.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnalla tarkoitetaan EU:n komission antaman valtiontukia koskevan yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 30 artiklan 2–4 alakohdissa tarkoitettua perustutkimusta, teollista tutkimusta ja kokeellista kehittämistä, joilla systemaattisesti tavoitellaan tiedon lisäämistä tai tiedon käyttämistä uusien sovellusten löytämiseksi.

Kuten edellä on todettu, tällaisen tutkimus- ja kehittämistoiminnan rajojen hahmottaminen OECD:n Frascati-käsikirjakytkentöineen voi olla hankalaa. Tämä on otettu laissa huomioon muun muassa siten, että Verohallinto voi pyytää Tekesiltä lausunnon siitä, vastaako verovelvollisen esittämä toiminta laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmää ja siitä, voidaanko ilmoitettuja menoja pitää tällaisen toiminnan menoina. Verovelvollisella ei ole vastaavaa mahdollisuutta, mutta verovelvollinen voi toki hakea lisävähennystä koskevista asioista normaalilla tavalla ennakkoratkaisua Verohallinnolta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta kattaa teknisen, tuotannollisen ja palveluihin liittyvän tutkimus- ja kehittämis­toiminnan, joka voi tapahtua yrityksen eri yksiköissä. Edellytyksenä ei ole se, että tuloksena olisi aineettoman oikeuden syntyminen. Tutkimus- ja kehittämistoimintaa ei ole rutiini­luonteinen tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittäminen. Luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys voidaan saada myös palveluliiketoiminnassa. Hallituksen esityksessä todetaan, että palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen.

Voi hyvin olla, että monissa yrityksissä ryhdytään tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksen näkökulmasta arvioimaan omaa toimintaa. Mahdollista on, että tässä yhtey­dessä löytyy sellaisia hankkeita, joiden piirissä työskentelevien henkilöiden palkkoja saatetaan pitää lisävähennykseen oikeuttavina. On kuitenkin muistettava, että tutkimus- ja kehittämistoiminta, sellaisena kuin se on nyt annetussa laissa, on tulkinnanvaraista aluetta ja selkeitä rajoja ei ole olemassa. Verovelvollisen on selvitettävä luotettavasti laskentaperusteeseen luetut palkat, mutta sen lisäksi on kyettävä selvittämään vähennyksen yleiset edellytykset eli, että kyseessä on liiketoimintaan liittyvä tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke, jolla systemaattisesti tavoitellaan tiedon lisäämistä tai tiedon käyttämistä uusien sovellusten löytymiseksi.

Lisävähennys luetaan osaksi elinkeinotoiminnan tappiollista tulosta ja se voi siis synnyttää verotuksessa vahvistettavan tappion tai kasvattaa sitä. Lisävähennystä ei saa vähentää konserniavustuksesta. Verovelvollisen on vaadittava lisä­vähennystä ennen verotuksen päättymistä.

Laissa on erityissäännöksiä, joilla rajoitetaan lisävähennyksen saamista muun muassa siten, että lisävähennys ei johda EU:n valtiontukisääntöjen vastaiseen tukien kasaantumiseen. Laissa on erityissäännös lisävähennyksestä yritysjärjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan osalta.