Uutta oikeuskäytäntöä yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksessa

Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusasema on säännöllisin väliajoin joutunut veropoliittisen arvioinnin kohteeksi, mutta sen lainsäädännöllinen pohja on muuttunut vain hyvin vähän. Säätiöiden ja aatteellisten yhdistysten verotusasema on kauan ollut alisäännelty, minkä vuoksi oikeuskäytännön ratkaisuilla ja nyt yhä enemmän myös Verohallinnon ohjeistuksella on suuri merkitys (1). 

Keskeinen kysymys on se, onko yhteisö yleishyödyllinen vai ei? Jos yhteisö ei ole on yleishyödyllinen (ks. TVL 22 §), sen saamat tulot ovat pääsäännön mukaan normaalia veronalaista tuloa EVL:n, TVL:n ja MVL:n säännösten mukaisesti, ja niiden verotukseen tulee sovellettavaksi yhteisöverokanta (1.1.2014 lähtien 20 %, TVL 124.2 §). Tässä lähdetään siitä, että yhteisö on yleishyödyllinen (TVL 22 §).

Yleishyödyllinen vai ei?

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Sen sijaan henkilökohtaiset tulot ovat verovapaita (ks. TVL 23.1 §). Rajanvedot ovat hyvin merkityksellisiä, koska eri tulojen (henkilökohtainen tulo, kiinteistötulo, elinkeinotulo) verotus on hyvin erilaista. Asiaa korostaa se, että arvonlisä­verotus on kytketty TVL:n mukaiseen elinkeinotulokäsitteeseen (ks. AVL 4 §).

Elinkeinotulolla lähtökohtaisesti tarkoitetaan sitä, mitä sillä yleisesti tarkoitetaan siltä osin kuin tietynlaisia tuloja ei nimenomaisesti ole suljettu elinkeinotulokäsitteen ulkopuolelle (ks. TVL 23.3 §). Kysymys on lähinnä yhteisöjen varainhankintaan liittyvästä toiminnasta ja yleishyödyllisen yhteisön tarkoituksen toteuttamiseen välittömästi liittyvästä elinkeinotoiminnasta. TVL 23.3 §:ssä oleva elinkeinotulon suppeampi määritelmä soveltuu niiden verovelvollisten verotettavan tulon laskemiseen, jotka täyttävät kaikki TVL 22 §:n yleishyödyllisyyskriteerit.

Yleishyödyllisten yhteisöjen keskeisin tuloverotusta koskeva ongelma on sen ratkaiseminen, onko TVL 23.3 §:n luetteloon kuulumaton tulo veronalaista elinkeinotuloa vai verovapaata henkilökohtaista tuloa. Myös luettelossa nimenomaisesti mainittuihin tuloihin liittyy runsaasti tulkintakysymyksiä.

Laajan oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että elinkeinotulokäsitteen arvioimisen kannalta merkitystä on annettu sille, harjoitetaanko toimintaa ansiotarkoituksessa ja toimitaanko kilpailutilanteessa. Myös toistuvuudella, pysyvyydellä ja toiminnan riskinalaisuudella on merkitystä samoin kuin sillä, kuinka suuri osuus yhteisön koko varainhankinnasta toiminnan tuottamalla tulolla on. Merkityksellistä on myös se, onko toiminnassa palkattua henkilökuntaa ja kuinka läheisesti toiminta liittyy yleishyödyllisen yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen.

Suurehko liikevaihto, varojen rahastoiminen ja se, kohdistuuko toiminta ennalta rajoittamattomaan henkilöpiiriin, ovat tärkeitä. Vailla merkitystä ei ole myöskään se, kohdistuuko toiminta tavanomaisiin kauppatavaroihin ja saavatko jäsenet etua jäsenyydestään. Viime kädessä asian arviointi on kuitenkin kiinni kokonaisarvioinnista, jossa näitä kriteereitä on pyritty soveltamaan.

Tässä yhteydessä voidaan viitata vain seuraaviin uudempiin oikeustapauksiin (2).

Julkaisutoiminnan tuotot

Ratkaisussa KHO 2010 T 411 paikallinen Lions Club ry oli vuonna 2005 julkaissut palvelukartan, johon se oli myynyt mainostilaa. Julkaisutoiminnan tuotot olivat olleet 5 410 euroa ja kulut 3 330 euroa, joten nettotulo oli ollut 2 080 euroa.

Tuotot olivat kertyneet paikallisilta yrityksiltä mainostilasta perityistä korvauksista, joiden oli esitetty olevan osaksi myös tukea yhdistyksen toimintaan. Mainosten hankinta oli tapahtunut talkootyönä. Palvelukartat oli jaettu ilmaiseksi kunnan asukkaille ja kesävieraille. Asukkaita kunnassa oli noin 12 000. Julkaisutoiminnasta saatu tulo oli käytetty erilaiseen avustustoimintaan.

Yhdistys oli julkaissut palvelukarttoja vuosina 2001, 2003 ja 2005. Kun otettiin huomioon palvelukarttatoiminnan laatu ja laajuus sekä siitä saadun tulon vähäinen määrä, KHO katsoi, ettei palvelukarttojen julkaisutoiminnasta saatua tuloa ollut pidettävä yhdistyksen veronalaisena elinkeinotulona vaan TVL 23.3 §:ssa lueteltuihin tuloihin verrattavana verovapaana varainhankinnan tulona. 

Säätiön myymät osakkeet

Ratkaisussa KHO 2011:89 jouduttiin pohtimaan sitä, oliko säätiön myymistä osakkeista saadut tulot veronalaista tuloa vai ei? Kysymys tapauksessa oli siitä, kuuluivatko osakkeet elinkeinotulolähteeseen vai ei.

Yleishyödyllisenä yhteisönä pidetty säätiö oli siirtänyt liiketoimintasiirrolla elinkeinotoiminnaksi katsottavaa toimintaansa vuonna 2005 perustamalleen X Oy:lle. Tämän jälkeen säätiö ei ollut itse harjoittanut vastaavaa toimintaa. Säätiön tarkoituksena oli myydä X Oy:n osakkeet. Kun X Oy:n osakkeet eivät hakemuksessa keskusverolautakunnalle esitetyn selvityksen mukaan kuuluneet säätiön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, niiden myynnistä saatu luovutusvoitto oli säätiölle henkilökohtaisen tulolähteen tulona verovapaata.

Koulutuspalvelujen myynti

Ratkaisussa KHO 2013:19 kysymys oli siitä, katsotaanko ammattikorkeakoulua ylläpitävän A Oy:n tytäryhtiöltään saamaa korvausta koulutuspalveluista TVL 23 §:n perusteella A Oy:n henkilökohtaiseksi tuloksi vai elinkeinotuloksi? KHO hylkäsi valituksen, eikä muuttanut keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta.

Tätä A Oy:n toimintaa ei ollut pidettävä sellaisena ammattikorkeakoululaissa tarkoitettuna lakisääteisenä koulutustoimintana, josta saatava tulo voitaisiin katsoa A Oy:n henkilökohtaiseksi tuloksi, vaan elinkeinotoimintana. Perusteluina KHO lausui muun muassa seuraavaa:

Ammattikorkeakoulua ylläpitävän A Oy:n tarkoituksena on tehdä The Technical and Vocational Training Corporation (TVTC) In The Kingdom of Saudi Arabia -nimisen viranomaisen kanssa sopimuksia opettajien ja koulutus­johdon koulutusohjelmista. A Oy on perustanut suomalaisen tytäryhtiön, joka myy koulutusohjelmat TVTC:lle. Tytäryhtiö ostaa ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan koulutusohjelmien suunnittelun ja toteuttamisen A Oy:ltä ja mahdollisesti joiltakin muilta ulkopuolisilta koulutuslaitoksilta. A Oy:n veloitus tytäryhtiöltä sisältää mainituista toimista aiheutuneet kustannukset ja katteen. Tytäryhtiö ei A Oy:n asiassa antamien selvitysten mukaan harjoita ammatti­korkeakoululaissa tarkoitettua toimintaa vaan on normaaleja koulutuspalveluja myyvä osakeyhtiö.

A Oy antaa ammattikorkeakoulussaan ammatillista opettajankoulutusta, jota rahoitetaan ammattikorkeakoululain 32–36 §:ssä säädetyllä tavalla ja rahoitusosuuksin. Ennakko­ratkaisuhakemuksen mukaista TVTC:n maksamaa koulutusta ei kuitenkaan voida pitää sellaisena ammattikorkeakoululain mukaisena lakisääteisenä koulutustoimintana, josta saatava tulo olisi A Oy:n henkilökohtaista tuloa, vaan elinkeinotoimintana. Tämän vuoksi ja muutoin KVL:n päätöksessä mainituilla perusteilla KHO katsoi, että A Oy:n tytäryhtiöltään saama korvaus on elinkeinotuloa.

Yhdistyksen vuokraamat kiinteistöt

Ratkaisussa KHO 2013:71 oli kysymys siitä, mihin tulo­lähteeseen yleishyödyllistä toimintaa harjoittavan yhdistyksen vuokraamat kiinteistöt kuuluivat, elinkeinotulolähteeseen vai henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Yhdistys oli organisoinut toimintansa uudelleen vuonna 2003, jolloin sen liiketoiminnan pääosa siirrettiin liiketoimintasiirrolla X Oy:lle. Yhdistys oli omistanut X Oy:n osake­kannan kokonaan vuoteen 2007 saakka, jolloin omistajiksi olivat tulleet myös eräät kaupungit yhteensä 30 prosentin osuudella osakekannasta.

Liiketoimintasiirron jälkeen yhdistys oli myynyt yhdistyksen palvelukseen jääneiden toiminnanjohtajan ja toimiston­hoitajan osa-aikaisen työpanoksen X Oy:lle. Yhdistystä oli tuloverotuksessa pidetty sen perustamisesta lähtien ja myös liiketoimintasiirron jälkeen TVL 22 §:n mukaisena yleishyödyllisenä yhteisönä. Yhdistys omisti kaksi kiinteistöä rakennuksineen, joiden omistus oli säilynyt yhdistyksellä liiketoiminnan yhtiöittämisen yhteydessä. Yhdistys oli vuokrannut tilat pääosin X Oy:lle verovuosina 2004–2008.

Hallinto-oikeus katsoi, ettei yleishyödyllistä toimintaa harjoittavan yhdistyksen ja X Oy:n välillä ollut elinkeinotoiminnan uudelleen organisoimisesta huolimatta vallinnut sellaista oikeus- ja verotuskäytännön mukaista konserni­suhdetta ja toiminnallista yhteyttä, että X Oy:lle vuokrattujen kiinteistöjen käyttämisestä sen harjoittamassa elinkeinotoiminnassa seuraisi, että kysymys olisi yhdistyksen osalta ollut EVL 53.1 §:n mukaisesta kiinteistön käyttämisestä elinkeinotoimintaa välillisesti edistäviin tarkoituksiin. Yhdistyksen vuokraus oli sijoitusluonteista toimintaa, jolla yhdistys oli pyrkinyt kattamaan yleishyödyllisen toiminnan menoja. Kiinteistöjä ei siten ollut vuosien 2004–2008 verotuksissa tullut lukea yhdistyksen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöstä.

Oliko mahdollista saada veronhuojennusta?

Kuten edellä on tullut ilmi, tulkintaongelmat ovat liittyneet siihen, onko kysymys elinkeinotulosta vai ei. Rajanvetotilanteita voi syntyä myös niin sanottujen superyleishyödyllisten yhteisöjen osalta. Vaikka toiminnasta saatua tuloa pidettäisiin veronalaisena, yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksia koskevan lain mukaan tulo voidaan kuitenkin katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi (Laki ja asetus eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista 680/1976 ja 1230/1994). Kysymys on hakemusperusteisesta veronhuojennuksesta, johon viitataan TVL 23.2 §:ssä. Tämän osalta voidaan vain viitata uudempiin ratkaisuihin KHO 2009:5 ja 2013:70.

Erityisesti seuraava KHO:n ratkaisun 2013:70 perustelun osa on hyvin merkityksellinen asian arvioinnin kannalta:

Arvioitaessa, merkitseekö veronhuojennus vastaavaa toimintaa harjoittaville elinkeinonharjoittajille haittaa, joka ei ole vähäinen, huomioon on otettava muun ohessa, voiko veronhuojennuksen saaminen vaikuttaa yleishyödyllisen yhteisön palvelusten hinnoitteluun siten, että yhteisö saa markkinoilla muihin nähden kilpailuetua. Tällaisen tilanteen voidaan katsoa olevan lähtökohtaisesti käsillä, jos veronhuojennus kohdistuu nimenomaisesti sellaisen toiminnan tuloon, joka kertyy yleishyödyllisen yhteisön voittaman kilpailutuksen seurauksena. Tässä tapauksessa huojennusta on haettu kilpailutuksen perusteella X:n kaupungille laajentuneen toiminnan osalta. Hakija on voittanut kilpailutuksen kokonaistaloudellisesti edullisimman tarjouksen perusteella.

Relevanttina pidettiin näin mahdollista hinnoitteluedun saamista mutta ei ainoastaan sitä.

Pitäisikö lainsäädäntöä tarkistaa?

Yleishyödyllisyysominaisuutta ja varainhankintakeinoja ei ole katsottu tarkoituksenmukaiseksi rajata tyhjentävästi, eikä verovapaan tulon määrälle ei ole asetettu ylärajoja, mistä on seurannut tulkintaongelmia siitä, milloin yhteisön harjoittaman liiketoiminnan kysymys ei ole enää varainhankinta­keinosta tavanomaisessa mielessä vaan elinkeinotulosta. Ongelmallista on ollut usein se, miten läheisesti tulonhankkimistoiminnan täytyy liittyä yleishyödyllisen yhteisön aatteellisen tarkoituksen toteuttamiseen.

Yleishyödyllisten yhteisöjen tulojen verottamista koskeva problematiikka ei koske oikeastaan yhteisöjen perinteisiä varainhankintakeinoja vaan sitä, miten erotetaan tämän toiminnan tukemiseksi harjoitetun toiminnan tulot muista tuloista kuten elinkeinotuloista? Elinkeinotulojen, kiinteistö­tulojen ja muiden tulojen välinen rajaviiva on nykyisin keskeinen veroseuraamusten kannalta, mutta samalla se on tarpeettoman epämääräinen. Tämä koskee erityisesti elinkeinotulon käsitettä. Elinkeinotulokäsitteen tarkempi määrittäminen lakitekstissä voisi olla paikallaan. Tarvetta järjestelmän muuttamiseen joiltakin osin näin on.

Viittaukset:

(1) Verohallinto on lisännyt vasta 2000 – luvulla ohjeistustaan hyvin merkittävästi, ja tämän avulla useimmissa tapauksissa saataneen riittävä selvyys verokohtelusta. Käytännön kannalta tärkeä on Verotusohje yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille 30.4.2007, mutta nyttemmin Verohallinnon sivuilla on myös paljon muuta yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta koskevaa ohjeistusta. Myös muistio Yleishyödyllisten yhteisöjen verotus (VM 31/2009) on käytännön kannalta tärkeä.

(2) Myös hallinto-oikeuskäytäntöä löytyy. Ks. esim. Helsingin HaO 30.06.2009 (09/0538/1) ja Helsingin HaO 12.11.2009 (09/1074/1). Ratkaisu KHO 2013:148 koski palautushakemuksen määräaikaa ruotsalaisen säätiön tapauksessa.
Ks. myös 27.12.2013 annettu ratkaisu KHO 2013:200.