Tukien kirjanpito, raportointi ja seuranta

Yritysten ja yhdistysten toimintaa tuetaan muun muassa julkisten ja sitä lähellä olevien tahojen antamilla avustuksilla. Avustukset ja tuet myönnetään lähes aina toimijoiden tekemien hakemusten perusteella.

Koska kirjanpitoon liittyvä käsittely ja maksatushakemusten laadinta perustuvat usein pääkirjanpitoon, ovat sekä hakemus että sen jälkeen saatu päätös avustuksesta kirjanpidon kannalta hyvin tärkeitä papereita. Niiden läpikäyminen ennen kirjanpidon tekemistä on suotavaa. Avustusten maksatushakemukset perustuvat pääkirjanpidon merkintöihin, joten hankkeet edellyttävät usein kustannuslaskennan järjestämistä, jotta avustusten maksajalle saadaan tulostettua tarvittavat listaukset ja todistukset kulujen maksamisesta. Avustuksiin liittyvät kirjanpitotoimet alkavat siis usein jo kauan ennen kuin itse avustuksen kirjaaminen tulee ajankohtaiseksi.

Yritysten saamista avustuksista yleisimpiä ovat ELY-keskuksen, TE-toimistojen ja Tekesin myöntämät tuet. Yleishyödylliset yhdistykset saavat avustuksia esimerkiksi Raha-automaattiyhdistykseltä ja TE-toimistoilta sekä kunnilta tai kaupungeilta. Avustuksista yhä vähenevä osa on niin sanottuja yleisavustuksia ja euromääräisesti suurin osa on nykyään kohdeavustuksia, joiden käytöstä ja raportoinnista on myöntäjältään hyvin tarkat ohjeet.

Esimerkiksi Raha-automaattiyhdistys ohjeistaa nettisivuillaan avustusten kirjanpitoa ja tilintarkastusta ja ohjeistaa muutenkin asiakkaitaan avustusasioissa. Avustusten kirjaaminen on riippuvainen siitä, mihin tarkoitukseen avustus on annettu ja missä yritysmuodossa kirjanpitovelvollinen toimii. 

Investointiavustusten kirjaukseen kaksi tapaa

Mikäli avustus on annettu investointia varten, voidaan kirjaus tehdä kirjanpitovelvollisesta riippuen kahdella eri menetelmällä. Pk-yrityksillä, jotka tekevät kirjanpidon poistot EVL-enimmäismäärien mukaisina, on järkevämpää käyttää KILAn lausunnossa 1701/2003 suosittamaa netottamismenetelmää. Tällöin kirjaus tapahtuu siten, että saatu avustus vähennetään hankitun esineen ostohinnasta alennuksen tavoin. Tuloutus tapahtuu tällöin epäsuorasti poistojen pienenemisen kautta.

Mikäli avustuksen maksatushakemusta ei ole tehty tai avustusta ei ole vielä saatu sen tilikauden aikana kun investointi on tehty, tulee saamatta oleva avustus kirjata varovaisuuden periaatetta noudattaen pois pysyvien vastaavien hankintamenosta ja vastapuolelle siirtosaamisiin. Näin estetään liian suurten poistojen tekeminen hyödykkeestä.

Jos on saatu avustusta kehittämismenoihin, on taseeseen mahdollisesti aktivoitava erä korkeintaan se summa, joka saadaan kun menoista on vähennetty avustus.

KILA on lausunnossaan antanut mahdollisuuden kirjata saatu/jaksotettu avustus siirtovelkoihin ja tulouttaa sitä vuosittain poistoja vastaavalla määrällä. Edellä mainittu menetelmä on järkevä vain, mikäli kirjanpitovelvollisella on käytössään EVL menojäännöspoistoista poikkeava poistosuunnitelma. Mikäli maksatushakemusta ei ole tehty tai tukea ei ole tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä saatu, tulee saamista kirjattaessa noudattaa varovaisuuden periaatetta ja varmistaa se, että hankinta täyttää päätöksen ehdot ja on siten maksatuskelpoinen.

Kuluihin saatu avustus tuloutetaan tuottoihin

Mikäli avustus on annettu tuloslaskelmaan kirjattavia kuluja varten, tulee avustus tulouttaa liiketoiminnan muihin tuottoihin. Näitä avustuksia ovat erilaiset kehittämistuet sekä palkkoihin liittyvät tuet, kuten palkkatuki. KILA on lausunnossaan 1701/2003 suosittanut avoimuuden periaatteen noudattamista siten, että useaan eri kuluerään kohdistuva avustus tai korvaus tulee merkitä tuloslaskelmaan yhtenä eränä sen sijaan, että sillä vähennettäisiin tuloslaskelman eri kulutilejä. Myös yhteen kuluerään saatu avustus voidaan tulouttaa liiketoiminnan muihin tuottoihin sen sijaan, että se vähennettäisiin kulutililtä. Mikäli avustus on tilikauden lopussa hakematta ja saamatta, tulee avustus tulouttaa ja merkitä siirtosaamisiin, jotta tuotto kohdistuu samalle tilikaudelle kuin sitä vastaava kulu.

Yritysten kehittämis- ja tuotekehitystuet perustuvat usein maksettuihin palkkoihin. Palkkoihin liittyvät henkilösivukulut sekä yleiskulut hyväksytään esimerkiksi Tekesin avustuksissa usein prosenttiosuuksina palkoista. Tällöin näitä kustannuksia ei kirjata kustannuspaikalle vaan ne tulevat maksatushakemukseen määrätyillä prosenteilla. Maksatushakemuksen laatijan on tarkistettava, että kyseessä olevia kustannuksia on olemassa vähintään tuo prosenttiosuudella laskettu määrä. 

Palkkatukien maksatushakemukset eivät perustu pääkirjanpitoon, koska dokumentit tuen saannille liittyvät palkkakirjanpitoon. Maksatushakemuksissa annetaan tietoja toteutuneista palkan sivukuluista. Palkkatukien kirjanpitokäsittelystä ei ole virallista ohjeistusta, mutta ohjenuorana voitaneen käyttää KILAn lausuntoa jo historiaksi jääneestä matalapalkkatuesta. Lausunnossaan 1772/2006 lautakunta on ohjeistanut matalapalkkatuen kirjaamisen liiketoiminnan muihin tuottoihin.

Avustusennakoiden kirjaus riippuu kustannuksista

Varsinkin yleishyödylliset yhdistykset saavat tukensa avustusennakkoina. Avustuksen antajan ja saajan välillä on sopimus siitä, että avustus tilitetään ennakkoina ja saaja tekee tilityksen syntyneistä kustannuksista.

Mikäli saatu ennakko on liian suuri kustannuksiin nähden, tulee ylimenevä osuus merkitä pois avustuksista siirtovelaksi. Kirjanpitomenettely on samanlainen, oli sitten kyseessä se, että avustuksen saaja joutuu palauttamaan avustusta hankkeen päättyessä taikka sitten vaihtoehto, että saaja pystyy siirtämään sen seuraavien tilikauden kustannusten maksamiseen.

Mikäli kustannuksia on syntynyt enemmän kuin mitä niitä vastaan saadaan avustusta ja mikäli hankkeesta vielä saadaan avustusta näitä kustannuksia vastaan, tulee avustus jaksottaa siirtosaamisiin.

Tukihakemuksen kustannukset erityistapauksissa

Mikäli tuen saajana on arvonlisäverollista toimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen, ovat maksatuksen pohjana olevat kustannukset arvonlisäverottomia. Mikäli kyseessä ei ole arvonlisäverollinen toimija, jolloin arvonlisäverot jäävät lopullisiksi kustannuksiksi, ovat maksatushakemuksen luvut arvonlisäverollisia.

Maksatushakemuksia laadittaessa on myös syytä ottaa huomioon päätöksen ehdot siitä, tuleeko hankkeesta saadut tuotot vähentää ja varmistaa, että samaa kulua ei käytetä usean tuen perusteena (esimerkiksi palkkatuettu henkilö kehittämishankkeessa).

Avustusten saamiseen liittyy usein ehtoja, joiden sisällön on ensiarvoisen tärkeää olla kirjanpidosta vastaavan tiedossa. Yhtenä esimerkkinä ovat ELY-keskuksen ja Tekesin myöntämissä avustuksissa oleva ehto siitä, että mikäli hankinta on tehty lähipiiriin kuuluvalta, ei maksatuksen piiriin kuulu lähipiiriyhtiön tuosta tapahtumasta saatu kate. Tuolloin on varsinaisen pääkirjanpidon tositteiden lisäksi hankittava palvelun tai tavaran myyneeltä lähipiiriyhtiöltä niin sanottu omakustannushintainen laskelma.

Avustusten esittäminen tilinpäätöksen liitetiedoissa

Tukien saamisen edellytyksenä on usein, että kehittämishanketta tai muun tuetun toiminnan kohdetta ei luovuteta tietyn ajan kuluessa tuen saamisesta. Esimerkiksi Raha-automaattiyhdistyksen myöntämien investointiavustusten ehdoissa on todella pitkäaikaiset velvoitteet säilyttää tuettu omaisuus tietyn toiminnan käytössä. Mikäli saadussa avustuksessa on ehtoja, joiden aikarajat ja euromäärät ovat olennaisia, tulee saatu avustus esittää tilinpäätöksen liitetietoina vastuina siten, että tuo palautusvastuu ilmoitetaan.

Myös saadun merkittävän suuruisen avustuksen kirjanpitokäsittelyä on syytä avata tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa, jotta tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan toiminnasta.

Tarkkana takaisinmaksatuksen kirjauksessa

Mikäli avustuksen maksaja vaatii tukien takaisinmaksua saajan olosuhteissa tapahtuneiden muutosten takia, tulee käydä läpi tarkoin, miten tuen takaisinmaksu kirjataan. Mikäli poismaksettavan tuen takaisinmaksu on olennainen, tulee kirjanpitokäsittelyssä noudattaa KILAn lausunnon 1750/2005 periaatetta eli kertaluonteisen, edellisiin tilikausiin kohdistuvan, olennaisen tapahtuman kirjaamista omien pääomien kautta. Tällä kirjaustavalla estetään se, että muihin tilikausiin kohdistuva oikaisu ei vääristä kuluvan tilikauden informaatiota. 

Samantapaisiin kirjanpitosäännöksiin voitaneen verrata taksiliikenteen autoverolain verohuojennusta, jossa veroa joudutaan maksamaan takaisin, mikäli auto on alle kolmen vuoden ajan taksiliikennekäytössä. Maksettavien verojen määrät eivät ole olennaisia ja kirjanpitolautakunta onkin lausunnossaan 1780/2006 ohjeistanut tuon takaisinmaksun kirjaamista liiketoiminnan muihin kuluihin. Verohallinto on vahvistanut lausunnossa esitetyn kirjaustavan. 

Kirjanpitoaineiston säilyttämisessä tiukat ehdot

Useissa avustuspäätöksissä on kirjanpitolainsäädäntöä tiukemmat ja pidemmät ehdot pääkirjanpidon ja tositteiden säilyttämiselle. Mikäli aineistoa on vain vähän, kuten esimerkiksi yksittäisissä investointikohteissa, on järkevintä ottaa tositteista ja pääkirjanpidon listauksista kopiot ja säilyttää vain ne.

Myös koko kirjanpitoaineisto voidaan säilyttää tukipäätöksen edellyttämän ajan. Nykyään kun aineiston säilyttäminen sähköisessä muodossa vie vähemmän fyysistä tilaa, voidaan aineistoa säilyttää enemmän, kun vain varmistetaan aineiston käytettävyys koko säilytysajan.

Hakemusten ja päätösten läpikäynti on tärkeää

Jotta kirjanpidosta vastaava pystyy tuottamaan maksatushakemuksia varten oikeanlaista tietoa, on tukihakemusten ja -päätösten sisällön tuntemus välttämätöntä. Tukien maksajan antamat raportit ja maksatuspäätökset sisältävät erittelyt siitä, mihin kohteisiin tuki on annettu ja siten tiedot siitä, miten saatu tuki kirjanpidossa kirjataan.

Taloushallinnon ammattilaisen on syytä ohjeistaa asiakkaitaan toimittamaan välittömästi nämä asiakirjat kirjanpidon laatijalle, jotta kirjanpito saadaan laadituksi oikein.